La TVA et la Promotion Immobilière : Définition et Implications Fiscales en France

La promotion immobilière, ou promotion-construction, englobe toutes les actions visant à construire ou rénover des biens immobiliers, qu'ils soient destinés à l'habitation ou à des activités professionnelles, industrielles ou commerciales. Le promoteur immobilier prend l'initiative de ces opérations et en assume l'entière responsabilité. Il achète des terrains à bâtir et y construit des locaux qu'il revend en l'état futur d'achèvement (VEFA) ou après achèvement.

Au plan fiscal, cette activité est régie par la TVA immobilière et bénéficie de règles particulières, à condition de respecter certains délais et conditions. Une des structures fréquemment utilisées par les promoteurs, la société civile de construction vente, bénéficie depuis 1964 d'une translucidité en matière d'impôt direct. Cet article explore en détail la définition de la promotion immobilière et les implications fiscales, notamment en matière de TVA, pour les acteurs de ce secteur en France.

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TVA sur Marge et Achat-Revente Immobilière

La TVA sur marge est une problématique importante de la fiscalité immobilière. Il s’agit de la taxe sur la valeur ajoutée calculée lors d’un investissement immobilier. Cet impôt a un impact sur la rentabilité d’un projet et nécessite de consulter un avocat fiscaliste spécialisé en immobilier. L’investisseur immobilier peut notamment réaliser des opérations d’achat-revente. Dans ce cas, il s’agit alors d’une question de TVA sur les marchands de biens.

En premier lieu, l’opération peut concerner un terrain. Le marchand entre alors dans la catégorie fiscale du lotisseur. Autrement dit, il s’interroge en matière de TVA sur marge lors de la revente du terrain. En second lieu, l’opération peut aussi porter sur un immeuble bâti. Par exemple, l’achat d’un appartement en vue de sa revente. Dans ce cas, il s’agit de la TVA sur rénovation immobilière.

Les règles de calcul de la taxe varient en fonctions des opérations. La situation consiste souvent à acheter un terrain à bâtir puis le diviser en plusieurs parcelles. La division a souvent lieu via le dépôt d’un permis d’aménager. Le lotisseur peut viabiliser les parcelles divisées ou les vendre en l’état. Dans les deux cas, il réalise une marge taxable à la TVA. Cette marge se calcule par différence entre les prix de vente et son prix d’achat.

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La TVA s’applique en principe sur le prix de vente de chaque terrain. Le taux de 20% s’ajoute au prix hors taxes que doit payer l’acheteur. Le vendeur doit reverser au Trésor le montant de TVA collectée sur la vente. Afin de réduire l’impact de la taxe sur la marge économique, le marchand peut faire un autre calcul de TVA. Au lieu de calculer la TVA sur le prix de vente, il peut l’appliquer sur sa marge immobilière. Cela permet nécessairement de réduire le montant de TVA reversé à l’administration fiscale.

Quand Appliquer la TVA sur Marge ou sur Prix Total ?

Il ne s’agit pas d’une option. Autrement dit, le marchand de biens n’a pas à effectuer un choix entre la TVA sur marge et TVA sur prix total. Il faut analyser le code général des impôts pour trouver la bonne méthode de calcul. Dans certains cas, l’opérateur immobilier devra obligatoirement appliquer la TVA sur prix total. Dans d’autres au contraire, il devra appliquer la TVA sur la marge.

La TVA sur marge s’applique lorsque le marchand a acheté le bien immobilier sans TVA. Par exemple, cela vise le cas d’un achat de terrain auprès d’un particulier. Par ailleurs, il faut que le bien acheté corresponde au bien revendu. Cela renvoie à la notion d’identité juridique. En d’autres termes, le professionnel immobilier doit avoir acheté un terrain et revendre un terrain. S’il achète un terrain avec une construction, la TVA sur marge ne s’applique pas. Il existe cependant une exception à cette règle, si le marchand a consulté son avocat fiscaliste en TVA entre temps. Celui-ci lui aura conseillé d’effectuer la division parcellaire avant d’acheter. Ce faisant, il aura bien acheté d’un côté un terrain, et de l’autre une construction.

TVA et Vente d'Appartements

Lorsque le marchand de bien effectue une opération portant sur un appartement, il faut raisonner différemment. En effet, la TVA ne s’applique à la vente d’un bien que s’il s’agit d’un immeuble neuf. L’article 257 du code général des impôts donne la définition d’un immeuble neuf pour la TVA. Il s’agit d’un bien achevé depuis plus de cinq ans.

A contrario, il n’y a pas d’immeuble neuf lorsque la date d’achèvement remonte à plus de 5 ans. Cela signifie qu’en cas de vente d’un immeuble ancien, la TVA ne s’applique pas. On appelle cela une exonération de TVA sur la vente d’immeuble. Toutefois, le législateur prévoit une option fiscale qui permet au revendeur de soumettre la vente à la TVA. Cette option a pour but de permettre au marchand de récupérer la TVA déductible sur les travaux. En effet, s’il décide d’opter pour la TVA sur la revente, il aura le droit de déduire la TVA payée pour rénover le bien. A l’inverse, s’il n’opte pas pour la taxe sur la revente, il perdra la TVA des travaux de rénovation.

En réalité, cette option ne présente pas d’intérêt économique. Si le marchand opte pour la TVA sur la marge, il va perdre en rentabilité. En effet, si l’opération présente un bénéfice, cela signifie nécessairement que la marge est plus élevée que le coût des travaux. Autrement dit, le marchand aura une TVA collectée plus importante que sa TVA déductible. Il devra donc reverser une taxe sur la valeur ajoutée au Trésor.

En synthèse, notre cabinet d’avocats fiscaliste en TVA conseille aux clients de ne pas opter. Cette option ne présente donc aucun intérêt fiscal. Il faut partir du principe qu’en cas de vente d’un immeuble ancien, il n’y aura pas de TVA sur le prix de vente.

Le Promoteur Immobilier et la TVA

Un promoteur construit des immeubles neufs. En principe, il achète un terrain à bâtir ou un immeuble à démolir. Les coûts de viabilisation et de démolition peuvent représenter des sommes importantes pour un constructeur immobilier. En contrepartie, il bénéficie toutefois d’un régime de faveur en matière de droits d’enregistrement. En effet, l’achat d’un terrain supporte un droit fixe de 125 euros au lieu du taux de 5,8%. Cette économie fiscale implique que le promoteur s’engage à construire sous un délai de 4 ans. Mais il doit également déclarer dans l’acte d’achat sa qualité d’assujetti à la TVA. Autrement, on réserve le régime fiscal favorable aux opérateurs économiques qui ont une activité taxable à la TVA. A contrario, le particulier qui fait construire sa maison ne peut pas bénéficier de ce régime attractif.

Le promoteur immobilier constitue généralement une société civile de construction vente pour son programme. L’objet social consiste souvent en l’achat et la construction en vue de la revente. En pratique, comme la revente portera sur des immeubles neufs, on appliquera le taux de TVA de 20%. La base imposable sera constituée du prix de vente. Autrement dit, le promoteur ne peut jamais appliquer la TVA sur marge. Il s’agit d’un inconvénient majeur qui explique en partie que les marges immobilières du promoteur soient plus faibles que celles d’un marchand de bien.

Toutefois, il existe des régimes de faveur permettant de réduire le taux de TVA du promoteur immobilier. Par exemple, dans certaines zones, la vente d’un immeuble neuf supportera uniquement une TVA à 5,5 au lieu de 20%. L’autre moyen d’aboutir à un immeuble neuf consiste à rénover un immeuble ancien. A ce titre, il faut se référer à l’article 245 A de l’annexe II du code général des impôts. On parle d’immeuble neuf lorsque les travaux rendent à l’état neuf certains éléments de second œuvre dans une certaine proportion.

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Il s’agit des planchers non porteurs, huisseries extérieures ou encore les cloisons intérieures. Autrement dit, une rénovation à plus de deux tiers sur chacun de ces éléments entrainera la qualification d’immeuble neuf. Le marchand de bien doit accorder une vigilance toute particulière à ce point technique. Nous conseillons de faire intervenir un huissier de justice pour constater que les travaux n’ont pas abouti à rendre l’immeuble neuf.

Ce sujet fait souvent l’objet de notes fiscales détaillées destinées à rassurer le client. En effet, il a besoin de savoir avant l’opération s’il y aura de la TVA ou non sur le prix de vente. S’il se cantonne à une rénovation légère, l’immeuble restera ancien. Il n’y aura donc pas de TVA à collecter sauf option. Or nous avons vu que cette option pour la TVA sur marge n’avait aucun intérêt fiscal. Au contraire, s’il effectue des travaux d’ampleur, il y aura de la TVA sur le prix. En l’occurrence, il s’agira d’un immeuble neuf, avec TVA à 20% sur le prix total.

Nous alertons les clients de la promotion immobilière que si le bâtiment avant travaux ne présente pas l’un des six éléments de second œuvre, il faut considérer le critère non rempli. Autrement dit, les travaux ne pourront quoi qu’il arrive pas aboutir à la qualification d’un immeuble neuf.

Déduction de la TVA et Activités Immobilières

La déduction de la TVA est d’autant plus importante dans le cadre des activités immobilières que les enjeux financiers sont souvent très significatifs et que les cycles de production sont longs, impliquant des phases de dépenses décalées de celles des recettes et conduisant donc à générer des crédits de TVA. Définir les droits à déduction dont dispose l’opérateur permet de déterminer si le budget de l’opération doit être établi sur une base TTC ou HT. Même dans ce dernier cas, la prise en compte des périodes de crédits de TVA est importante pour apprécier les effets de trésorerie.

Le principe du droit à déduction de la TVA est simple : la TVA grevant une dépense est déductible si cette dépense concourt à la réalisation d’une opération taxable. Lorsque toutes les opérations sont taxables, les dépenses y afférentes ouvrent entièrement droit à déduction. À l’inverse, lorsque les opérations ne sont pas taxables, elles n’ouvrent en principe aucun droit à déduction. Dans la situation où sont réalisées certaines opérations taxables et d’autres non, la TVA d’amont est déductible dans la proportion de l’utilisation de la dépense à la réalisation de chaque type d’opération. La TVA grevant la dépense est alors déductible à hauteur d’un “coefficient de déduction”, correspondant au produit de trois coefficients :

Le coefficient d’assujettissement, qui traduit l’utilisation des dépenses à la réalisation des opérations assujetties à la TVA (effectivement taxables ou exonérées) ;
Le coefficient de taxation, qui mesure l’utilisation des dépenses à la réalisation d’opérations taxables ou exonérées ;
Le coefficient d’admission, qui est en principe de 100 %, sauf lorsqu’une exclusion du droit à déduction est spécifiquement prévue par la loi.

L’assujetti doit en outre justifier de la dépense par la détention d’une facture. Cette obligation ne pose pas de difficulté pour les acquisitions puisque l’acte notarié vaut facture, mais peut en poser pour les autres dépenses telles que celles de travaux.

La TVA devient déductible au même moment qu’elle est exigible chez le fournisseur du bien ou du service. Ainsi, pour les livraisons de biens, la TVA peut être déduite à partir du moment où le bien est livré au client. Les droits à déduction dépendent directement du régime de TVA de l’activité à laquelle l’immeuble est affecté.

Tableau Récapitulatif des Droits à Déduction TVA

Régime de TVA de l’Activité	Droit à Déduction
Activité intégralement taxable	Droit à déduction de 100%
Activité exonérée	Aucun droit à déduction
Activité mixte (partie taxable, partie exonérée)	TVA déduite en application d'un prorata (ratio de chiffre d’affaires)

Si cette activité est intégralement taxable, le droit à déduction est de 100 %. Au contraire, si l’activité est exonérée, aucun droit à déduction n’est reconnu. Si l’activité est mixte (pour partie taxable et pour partie exonérée), la TVA est déduite en application d’un prorata qui correspond le plus souvent à un ratio de chiffre d’affaires.

Dans tous les cas où l’exercice du droit à déduction place l’opérateur dans une situation de crédit de TVA, nos avocats l’accompagnent pour limiter le temps nécessaire à l’obtention de son remboursement et donc le portage financier. L’étendue des droits à déduction est appréciée dès la réalisation de la dépense, mais elle peut faire l’objet d’ajustements ultérieurs (reversement ou complément de droit à déduction) pendant une durée de 20 ans.

Ainsi, un opérateur qui achète un immeuble neuf auprès d’un promoteur, pour les besoins de son activité taxable, peut déduire immédiatement la TVA grevant son acquisition. Les droits à déduction dont dispose un tel opérateur sur l’acquisition de l’immeuble dépendent du régime de TVA de l’activité locative envisagée. Ainsi, la location de locaux à usage d’habitation exonérée de TVA, n'ouvre aucun droit à déduction. À l’extrême inverse, les locations soumises à la TVA de plein droit ouvrent un droit à déduction intégral et immédiat.

Dans l’hypothèse de la réalisation d’une activité locative pour partie taxable et pour partie exonérée, la TVA ayant grevé l’acquisition de l’immeuble n’est que partiellement récupérable en application d’un prorata qu’il convient de déterminer. Comme pour l’immobilier d’entreprise, l’étendue des droits à déduction peut faire l’objet d’ajustements pendant une période de 20 ans en cas de cession de l’immeuble, de cessation d’activité ou encore de variation du prorata.

Vente d'Immeuble Neuf et Ancien

La vente d’un immeuble neuf par un assujetti qu’il résulte d’une construction nouvelle ou de la rénovation lourde d’un immeuble ancien, est toujours soumise à la TVA. Lorsque l’actif immobilier acquis est un immeuble dont la revente est soumise de plein droit à la TVA (un immeuble neuf ou un terrain à bâtir), le marchand de biens peut déduire immédiatement la TVA grevant son acquisition.

Lorsque l’actif immobilier est un immeuble ancien la situation est plus complexe. En effet, la cession d’un tel immeuble est exonérée de TVA, taxable sur option du vendeur formulée dans l’acte de vente. La TVA n’est donc déductible qu’à la date de la revente sous condition d’option et ces opérations impliquent donc de longues périodes de portage financier de la TVA. Soulignons enfin que la location prolongée de l’actif dans l’attente de sa revente peut avoir pour conséquence, une déductibilité plus rapide ou au contraire, une perte de déduction selon la situation. Ces conséquences doivent être anticipées avec attention.

Acquisition de Terrains à Bâtir : Droits Exigibles

L'acquisition d'un terrain à bâtir est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). Elle est exonérée de droits d'enregistrement (le taux actuel est de 5,09 %), à l'exception d'un droit fixe de 125 euros. Cette exonération est conditionnée à la souscription, dans l'acte d'achat, de l'engagement d'édifier un immeuble ou un groupe d'immeubles dans un délai de quatre ans à compter de la date de signature de l'acte. Ce délai est automatiquement prorogé si les travaux de construction ont commencé avant l'expiration du délai initial de quatre ans.

Après cette première prorogation, le promoteur est tenu de solliciter auprès de l'administration fiscale un nouveau délai, au plus tard dans le mois qui suit l'expiration du délai imparti. La durée de la prorogation est d'un an mais le promoteur peut renouveler sa demande plusieurs fois en la motivant et en précisant le délai nécessaire pour la bonne fin des travaux.

Sanctions en Cas de Non-Respect des Délais de Construction

Le défaut de construction ou d'achèvement dans le délai légal (quatre ans, le cas échéant prorogé) entraîne l'exigibilité des droits d'enregistrement assortis de l'intérêt de retard (taux mensuel de 0,40 % depuis le 1er janvier 2006), calculé à compter du premier jour du mois suivant celui au cours duquel les droits auraient dû être acquittés en l'absence de régime de faveur. Le promoteur est tenu de verser au Trésor les droits et l'intérêt de retard dans le mois qui suit l'expiration du délai.

Pour échapper à la régularisation, il peut se prévaloir d'un cas de force majeure interdisant la construction de manière absolue et définitive. Il doit s'agir d'un événement imprévisible, irrésistible et insurmontable, par exemple d'une modification non prévisible du plan d'occupation des sols. En revanche, les difficultés financières auxquelles les constructeurs sont susceptibles de se heurter ne peuvent pas constituer un cas de force majeure. Elles peuvent seulement motiver une prorogation du délai de construction.

Les constructeurs doivent s'assurer les moyens de financer leurs opérations avant d'acquérir les terrains. De même, les fluctuations du marché immobilier ne sauraient constituer pour les promoteurs des événements imprévisibles.

Définition d'un Terrain à Bâtir au Sens de la TVA Immobilière

Sont considérés comme des terrains à bâtir dont la mutation relève de la TVA non seulement les terrains nus mais aussi les terrains recouverts de bâtiments destinés à être démolis, les immeubles inachevés, les droits de surélévation d'immeubles ainsi que la fraction du terrain supportant ces droits. De même, sont assimilés à des terrains à bâtir les immeubles destinés à être remis en état d'habitabilité ou à être transformés et sur lesquels certains travaux sont réalisés.

L'article 257-7°-1-c du CGI les définit comme des travaux qui rendent à l'état neuf soit la majorité des fondations, soit la majorité des éléments hors fondations déterminant la résistance ou la rigidité de l'ouvrage, soit la majorité de la consistance des façades (hors ravalement), soit l'ensemble des éléments de second œuvre dans une proportion au moins égale aux deux tiers pour chacun des éléments. Ces éléments de second œuvre sont au nombre de six : les planchers non porteurs, les huisseries extérieures, les cloisons intérieures, les installations sanitaires et de plomberie, les installations électriques et, en métropole, le système de chauffage.

Lorsque l'immeuble ne comporte que des planchers porteurs, le critère s'apprécie au regard des cinq autres éléments (Instruction 8 décembre 2006, BOI 8 A-1-06, n° 12).

Redevable de la TVA lors de la Mutation d'un Terrain à Bâtir

Le redevable est la personne qui doit s'acquitter du paiement de la TVA auprès du Trésor, en principe le vendeur lors d'opérations habituelles. Cependant, une règle légale particulière est prévue pour les terrains à bâtir. Ainsi, si le terrain est déjà dans le champ d'application de la TVA, le redevable est le vendeur.

En revanche, lorsque c'est l'intention de construire de l'acquéreur qui fait entrer le terrain dans le champ d'application de la TVA, c'est celui-ci qui est redevable. Dans certaines situations, selon la doctrine administrative, les parties peuvent déroger à la loi et modifier conventionnellement le redevable. Ainsi, un opérateur ayant supporté des dépenses grevées de TVA sur un terrain mais qui ne serait pas le redevable sur la vente de ce bien, peut déduire la TVA d'amont à la condition de se positionner dans l'acte comme le redevable « conventionnel ».

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