Régularisation TVA et absence de vente dans les deux ans : règles, exceptions et mécanismes pratiques

La question de la régularisation de la TVA lors de la cession d'immeubles immobilisés soulève des enjeux fiscaux majeurs : détermination du délai de régularisation, conditions d'application de la dispense de régularisation prévue à l'article 257 bis du CGI, incidence de l'ancienneté de l'immeuble (moins ou plus de cinq ans), et options pratiques de l'assujetti visant à éviter un reversement important. Le présent article rassemble, explicite et organise les règles essentielles issues de la doctrine administrative, de la jurisprudence et des textes fiscaux applicables.

Principe général : période de régularisation et mécanisme

La TVA déduite lors de l'acquisition ou de la construction d'un immeuble immobilisé n'est définitivement acquise qu'au terme d'une période de régularisation de vingt ans (article 207 de l'annexe II au CGI). C'est le délai pendant lequel la TVA déduite sur un immeuble immobilisé reste susceptible d'être remise en cause. La période couvre vingt années, incluant celle au cours de laquelle l'immeuble a été acquis, achevé ou utilisé pour la première fois, chaque année représentant un vingtième de la taxe initiale.

Pendant cette période, toute cession déclenche une régularisation globale : une vente exonérée sans option oblige à reverser la taxe initialement déduite par vingtièmes, à hauteur des années restantes ; une vente soumise à la TVA, de plein droit ou sur option (article 260, 5° bis du CGI), écarte ce reversement et peut même ouvrir une déduction complémentaire. La principale parade consiste donc à soumettre la cession à la TVA : pour un immeuble achevé depuis plus de cinq ans, cela suppose d'exercer l'option prévue à l'article 260, 5° bis du CGI, formalisée dans l'acte de vente.

Point de départ et fin de la période

• Le point de départ de la période part de l'année au cours de laquelle le bien a été acquis, achevé ou utilisé pour la première fois ou encore transféré d'une activité non taxable à une activité taxable.
• La fin de la période est celle de l'année au cours de laquelle intervient l'événement entraînant la régularisation de la TVA.

Immeuble neuf vs immeuble ancien : conséquence sur la taxation

Si la vente porte sur un immeuble neuf (achevé depuis moins de cinq ans) ou sur un terrain à bâtir, elle doit être soumise à la TVA en principe au taux de droit commun (20 %), le vendeur étant le redevable. En revanche, si le bâtiment cédé date de plus de cinq ans, la vente n'est pas soumise de plein droit à la TVA. La cession d'un immeuble achevé depuis plus de cinq ans est en principe exonérée de TVA et, réalisée pendant la période de régularisation, elle déclenche un reversement de la TVA initialement déduite à hauteur des vingtièmes correspondant aux années restant à courir.

Pour être dispensée de régulariser la TVA antérieurement déduite relative à l'immeuble, la cession doit elle-même être dispensée de TVA en vertu de l'article 257 bis du CGI relatif aux transmissions d’universalité de patrimoine, notamment à la condition que le bénéficiaire de cette transmission continue la personne du cédant. La dispense de régularisation de TVA ne peut avoir lieu que lorsque la cession est dispensée de TVA en vertu de l'article 257 bis du CGI.

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Droit à déduction initial et moment de naissance

La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les dépenses de construction d'un immeuble neuf (y compris l'acquisition ou l'aménagement du terrain) est intégralement déductible dans les conditions de droit commun. Le droit à déduction prend naissance lorsque la taxe devient exigible chez le redevable (article 271 du CGI) : à l'achèvement de la construction pour la livraison d'un immeuble neuf, et lors de la première utilisation pour l'affectation d'un immeuble transformé aux besoins de l'entreprise. La liquidation et la déduction correspondante peuvent être reportées jusqu'au 31 décembre de la deuxième année qui suit l'achèvement (article 270, II du CGI).

Remarque importante : lorsqu'une personne n'effectue que des opérations occasionnelles soumises à la taxe et ne dispose pas d'un numéro d'identification TVA, le droit à déduction de la TVA qui a grevé les dépenses de construction ne peut être exercé qu'au moment de la livraison à soi-même (LASM) prévu au b du 1 de l'article 269 du CGI.

Travaux, frais de cession et déductibilité

Entretiennent un lien direct et immédiat avec la cession d'un immeuble les dépenses dont le coût est incorporé dans le prix reçu en contrepartie de la part du cessionnaire. Ainsi, lorsque la cession d'un immeuble n'est pas soumise à la TVA (soit qu'elle ait un caractère purement patrimonial, soit qu'elle s'opère en exonération de TVA) et que les frais de la cession constituent un élément de son prix, la taxe supportée à ce titre par le cédant n'est pas déductible.

En revanche, la taxe peut être déductible à raison des frais généraux de l'entreprise lorsque le redevable est en mesure d'établir que, dans les circonstances propres à cette cession et à son activité, les frais de cession sont normalement intégrés dans les charges courantes. De même, il convient d'examiner si des travaux non immobilisés et comptabilisés en charges ont été engagés à raison de l'utilisation de l'immeuble ou en vue de sa cession.

Régularisations annuelles et impact des variations d'affectation

Indépendamment de toute cession, l'article 207 impose une régularisation annuelle lorsque le coefficient de déduction de l'année s'écarte du coefficient de référence au-delà du seuil réglementaire : changement d'affectation des locaux, évolution de la part d'activité taxée, passage d'une location taxée à une location exonérée. Les régularisations annuelles corrigent, année après année, les variations d'affectation de l'immeuble (évolution du coefficient de déduction), et se traduisent par un reversement ou un complément de déduction à hauteur d'un vingtième par année concernée.

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Transmission d'universalité et article 257 bis du CGI

L'article 257 bis du CGI dispense de TVA les transmissions d'une universalité totale ou partielle de biens réalisées entre redevables lorsque le bénéficiaire poursuit l'activité du cédant. Le bénéficiaire est réputé continuer la personne du cédant : aucune régularisation n'est exigée lors de la transmission, et la période de vingt ans se poursuit entre les mains de l'acquéreur. Toutefois, le Conseil d'État, par une décision en date du 31 mai 2022, a rappelé que la cession d’un ensemble immobilier dont la construction est achevée depuis plus de cinq ans ne peut pas bénéficier de la dispense de TVA relative aux transmissions d’universalité de patrimoine prévue par l’article 257 bis du CGI. Cette décision précise les conditions d’application de la dispense et rappelle la condition tenant au bénéficiaire (continuité de l’activité).

Pour l’Administration, ainsi qu'il ressort du rescrit de 2006 repris au BOFIP, la dispense de taxation s’applique également aux opérations exonérées. Toutefois, la dispense de régularisation de TVA ne peut avoir lieu que lorsque la cession est dispensée de TVA en vertu de l’article 257 bis du CGI et que le bénéficiaire de cette transmission continue la personne du cédant.

Mécanique comptable et calcul pratique de la régularisation

Mode opératoire :

1. déterminer la TVA déductible d'origine (lors de l'acquisition) ;
2. déterminer le nombre d'années de détention ;
3. par différence avec le délai de régularisation (20 ans pour les immeubles), déterminer le nombre d'années à régulariser ;
4. calculer la régularisation : TVA déductible d'origine × nombre d'années à régulariser / délai de régularisation (20 ans) ;
5. qualifier la régularisation : reversement (si la cession est exonérée sans option) ou complément de déduction (si la cession est soumise à la TVA et que la TVA initiale n'avait pas été déduite).

Exemples pratiques :

Cas pratiques et illustrations jurisprudentielles

Exemple tiré de la doctrine : un assujetti acquiert un ensemble immobilier à usage mixte (bureaux + habitation). Après des années, la cession en optant pour la taxation d’un seul lot entraîne des régularisations positives ou négatives proportionnelles aux fractions d’usage et aux années restantes. La doctrine administrative illustre comment répartir la taxe d'origine entre fractions et appliquer ensuite la règle du vingtième.

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Cas Nicolas vs Antoine (exemple illustratif) : Nicolas vend un immeuble de bureaux acquis EFA ; l'immeuble est achevé depuis plus de cinq ans, la vente est de plein droit hors du champ de l'article 257 bis. Nicolas opte pour la régularisation : il encaisse 1 600 000 € et doit à l'administration fiscale une somme calculée selon le vingtième restant (200 000 × 13 / 20 = 130 000 €), soit un prix net. Alternativement, l'option de l'article 260, 5° bis permet d'éviter la régularisation.

Cas particuliers : usufruit, nue-propriété, crédit-bail, collectivités

Lorsque la propriété d'un immeuble donne lieu à un démembrement (cession de l'usufruit ou de la nue-propriété), la nue-propriété doit être regardée comme n'étant pas affectée à une activité économique imposable. L'usufruitier devra régulariser la taxe ainsi déduite si l'usufruit s'éteint avant le terme de vingt années comprenant celle au cours de laquelle il aura exercé son droit à déduction.

Les opérations de crédit-bail immobilier : les immeubles donnés en location sont généralement immobilisés par le crédit-bailleur qui a supporté la TVA. Pour ces opérations, la période de régularisation est ramenée au nombre d'années qui courent jusqu'à l'échéance du contrat (arrondi à l'entier supérieur) si ce nombre est inférieur à vingt. Ainsi, pour un contrat de crédit-bail de quinze ans, la période de régularisation sera de quinze ans et les régularisations s'opèreront par quinzièmes.

Les dispositions sont applicables à l'identique aux collectivités locales selon que leurs cessions s'inscrivent dans une activité d'aménageur ou dans la gestion patrimoniale.

Transmission à titre gratuit, décès, donation et conséquences

Par principe, une transmission à titre gratuit (donation, succession) emporte la régularisation de la TVA par vingtième si le décès intervient au cours du délai de vingt ans, sauf si la dispense de l'article 257 bis trouve application (bénéficiaires poursuivant l'activité). Lors de donation ou de succession portant sur des biens loués en TVA qui ont fait l'objet d'une TVA déductible lors de leur acquisition ou lors de travaux, la régularisation pourra être évitée si les héritiers ou légataires poursuivent l'activité de location en TVA. Il semble que la condition pour les héritiers d'être assujettis soit respectée s'ils s'immatriculent à la TVA dans un délai raisonnable après la transmission.

S'agissant de la nue-propriété cédée avec usufruit au conjoint survivant, la situation est complexe : l'exploitation de la nue-propriété n'est pas une activité taxable et exclut le droit à déduction de la TVA afférente à la valeur de ce droit. La succession devra reverser la TVA déduite en amont en proportion des années restant à écouler pour la TVA portant sur la nue-propriété. Le recours à un rescrit est recommandé si les héritiers souhaitent mettre en place un transfert de droits à déduction du nu-propriétaire vers l'usufruitier.

Qui est le débiteur de la régularisation ?

Le débiteur est, par principe, l'assujetti vendeur. Il n'existe aucune solidarité fiscale à ce titre. Toutefois, le cédant peut transférer au bénéficiaire une fraction du droit à déduction par attestation lorsque la cession est soumise à la TVA.

Comment éviter ou réduire un reversement important ?

• Option pour la taxation de la cession (article 260, 5° bis du CGI) : la cession étant taxée, aucun reversement n'est dû et peut s'ouvrir un complément de déduction si la déduction initiale était partielle.
• Recours à la dispense de l'article 257 bis : applicable lorsque la transmission d'universalité a lieu entre redevables et que le bénéficiaire continue l'activité du cédant ; attention à la condition tenant à l'ancienneté de l'immeuble (jurisprudence récente).
• Transfert d'une fraction du droit à déduction par attestation au profit du bénéficiaire lorsque les conditions sont réunies.
• Reconstitution complète de l'historique TVA de l'immeuble (TVA d'origine, coefficient de référence, régularisations annuelles passées) et rédaction soignée des clauses TVA dans l'acte de cession.
• Recours au rescrit pour sécuriser le traitement fiscal en cas de situation incertaine (notamment en matière de démembrement ou de transmissions complexes).

Cas pratiques synthétiques : biens meubles vs immeubles

Les délais diffèrent selon la nature du bien : pour les biens meubles immobilisés le délai de régularisation est de 5 ans (par cinquièmes), pour les biens immeubles il est de 20 ans (par vingtièmes). Le tableau ci-dessous synthétise la mécanique selon la nature du bien et le sens de la régularisation.

Points d'attention pratiques pour le vendeur et le notaire

• Le notaire doit être vigilant sur la date d'entrée du bien dans le patrimoine de l'assujetti et sur la date des derniers travaux ayant donné lieu à déduction de la TVA, car elles déterminent le point de départ de la période de régularisation.
• En présence d'un vendeur assujetti, le prix est présumé stipulé TVA comprise s'agissant d'un immeuble ancien pour lequel le vendeur a opté : il convient d'indiquer clairement la mention TVA ou hors TVA dans la promesse de vente.
• En cas de destruction fortuite de l'immeuble, la doctrine précise que la régularisation n'est pas due si l'assujetti peut justifier du caractère fortuit de la destruction.

Évolutions réglementaires et portée future

À noter la recodification de la TVA dans le CIBS au 1er septembre 2026 (ordonnance n° 2025-1247) : les régularisations de TVA sur cessions, régies par les articles 207 à 210 de l'annexe II au CGI, ne sont pas affectées dans leur fond. Les annexes au CGI restant codifiées en l'état à ce stade, ces articles demeurent applicables. L'ordonnance prévoit une correspondance de plein droit entre références CGI et références CIBS jusqu'au 31 décembre 2027.

Que retenir pour l'opération immobilière ?

• Vérifier l'ancienneté de l'immeuble (moins ou plus de cinq ans) : la taxation de plein droit s'applique aux immeubles neufs ; passée la période de 5 ans, la vente est en principe hors TVA sauf option.
• Calculer l'exposition au reversement en reconstituant la TVA d'origine et les années restant à courir sur la période de 20 ans.
• Examiner l'opportunité d'une option à la TVA (article 260, 5° bis) ou de l'application de l'article 257 bis (transmission d'universalité) lorsque les conditions sont réunies).
• Documenter juridiquement l'opération (acte, attestation de transfert de droit à déduction, rescrit si nécessaire) pour sécuriser la position.

Le cabinet accompagne en amont la cession : reconstitution de l'historique TVA de l'immeuble, chiffrage du reversement selon les scénarios, arbitrage entre exonération, option et dispense, rédaction des clauses TVA de l'acte et, le cas échéant, de l'attestation de transfert du droit à déduction.

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