Article 238 du CGI : explications et champ d’application

L’article 238 du Code général des impôts (CGI) figure parmi les régimes fiscaux dédiés aux actifs incorporels et aux revenus connexes, avec des règles détaillées quant à l’éligibilité, la valorisation et les conditions d’application. Le régime prévu à l'article 238 du CGI s'applique aux logiciels protégés par le droit d'auteur au sens du 13° de l'article L. 112-2 du CPI, y compris à leurs versions successives, simultanées ou non. Un logiciel s'entend de l'ensemble des instructions, programmes, procédés et règles, ainsi que de la documentation et du matériel de conception préparatoire qui leur sont éventuellement associés, relatifs au fonctionnement d'un outil de traitement de l'information.

Actifs éligibles et conditions formelles

Le régime de l'article 238 du CGI s'applique aux logiciels protégés par le droit d'auteur, aux brevets et certificats d'utilité, ainsi qu'à certains procédés accessoires indispensables à l'exploitation industrielle d'un brevet. Toutefois, y sont également admis, à titre provisoire, les brevets et certificats d'utilité en cours de délivrance. Dans ce cas, lorsque la délivrance du titre n'est pas intervenue à la clôture du troisième exercice suivant la date d'option pour le régime au titre de cet actif, l'entreprise est tenue de souscrire des déclarations de résultats rectificatives pour les exercices au titre desquels elle a appliqué les dispositions de l'article 238 du CGI à des revenus afférents à un brevet ou un certificat d'utilité alors en cours de délivrance.

Les titres ou actifs doivent en outre ne pas avoir été déclarés nuls en application de l'article L. 613-25 du code de la propriété intellectuelle (CPI) et ne pas être atteints de déchéance pour cause de non-paiement des redevances prévues au CPI. Remarque : toutefois, la déchéance du brevet ou du certificat d'utilité ne serait pas opposable à l'entreprise si ses droits étaient restaurés conformément à l'article L.

Modalités d’application et conséquences comptables

Le procédé en cause n'étant pas lui-même brevetable, son éligibilité au régime prévu à l'article 238 du CGI trouve sa source dans son caractère accessoire et indispensable à l'exploitation industrielle d'un brevet ou d'un certificat d'utilité en cours de validité. Les modalités d'accès aux actifs concédés ou sous-concédés sont indifférentes dès lors que le contrat répond aux conditions mentionnées au III-A § 290 et 300. Les contrats de transferts d'éléments de la propriété industrielle peuvent avoir un contenu très divers. À cet égard, la ventilation du prix de vente global doit résulter d'éléments objectifs.

Dans le cadre de l'application du régime, la ventilation du prix portant sur des éléments incorporels doit être justifiée par des éléments objectifs. Le régime impose des obligations déclaratives spécifiques et, le cas échéant, la comptabilisation et l'amortissement des actifs conformément aux règles fiscales applicables, avec des conséquences sur l'assiette des impôts et la détermination des plus-values en cas de cession.

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Dispositions particulières et cas pratiques

Lorsque la délivrance du titre (brevet ou certificat d'utilité) n'est pas intervenue à la clôture du troisième exercice suivant l'option pour le régime, l'entreprise doit souscrire des déclarations rectificatives pour les exercices concernés. Les brevets délivrés dans le cadre de la procédure relative au « brevet européen » sont assimilés aux brevets français dès lors qu'ils répondent aux mêmes critères de brevetabilité et sont délivrés au terme d'une procédure d'examen de ces critères.

Aux termes du 1° de l'article L. 611-2 du CPI, un brevet est un titre de propriété industrielle protégeant une invention pour une durée de vingt ans à compter du jour du dépôt de la demande. Délivré par décision du directeur de l'Institut national de la propriété industrielle (INPI), il confère, en application de l'article L., un monopole d'exploitation au titulaire.

Interactions avec d’autres dispositifs fiscaux

Le régime prévu à l'article 238 du CGI s'inscrit dans un paysage fiscal plus large et peut interagir avec d'autres mesures prévues par la loi de finances. Par exemple, la loi de finances pour 2026 contient plusieurs mesures qui touchent la fiscalité des entreprises et des actifs, parmi lesquelles l'anticipation de la suppression progressive de la CVAE (art. 11) et des aménagements relatifs aux règles Pilier 2 (art. 26). Le PLF 2026 prévoit également des dispositions spécifiques sur la fiscalité des revenus exceptionnels, les dispositifs dits MEP et BSPCE, et des ajustements sur des régimes d'exonération ou de report d'imposition.

Il convient de garder en tête que certaines mesures récentes modifient l'environnement fiscal : la loi aménage le crédit d'impôt recherche (CIR) en réduisant son assiette et en précisant la notion de subvention publique et la LF 2024/2025 et le PLF 2026 ont introduit ou modifié divers régimes susceptibles d'influer sur l'utilisation et la valorisation des actifs protégés.

Obligations déclaratives et risques de redressement

Le non-respect des conditions formelles d'éligibilité au régime de l'article 238 du CGI peut entraîner la remise en cause du bénéfice fiscal et des demandes de rectification par l'administration. Lorsque la délivrance d'un brevet n'est pas intervenue dans les délais prévus, l'entreprise peut être amenée à déposer des déclarations rectificatives pour régulariser les exercices au titre desquels elle a appliqué le régime. La ventilation du prix dans les cessions ou transmissions doit reposer sur des éléments objectifs afin d'éviter des contestations fiscales.

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Points d’attention pour les titulaires et cessionnaires

• Vérifier la réalité et la validité des titres (brevet, certificat d'utilité, logiciel protégé) : absence de nullité et paiement des redevances.
• Documenter la ventilation des prix lors des cessions ou transferts d’actifs incorporels.
• Surveiller les délais : la délivrance du titre dans les trois exercices suivant l'option conditionne la permanence du régime sans régularisation ultérieure.
• Anticiper les interactions avec d'autres dispositifs fiscaux (CIR, dispositifs d'incitation à l'investissement, règles de prix de transfert et Pillar 2).

Exemples jurisprudentiels et interprétations administratives

Plusieurs points ont été précisés par la doctrine administrative et la jurisprudence. Par exemple, la qualification de la branche complète d'activité ou la nature des éléments pris en compte pour l'évaluation de la valeur lors des transmissions a donné lieu à des précisions (BOI-BIC-PVMV-40-20-50, §100 et s.). Dans un arrêt en date du 3 octobre 2025 (n°50115), le Conseil d'État a considéré qu'une cession simultanée de deux établissements à un même cessionnaire constituait une cession d'entreprise unique pour l'appréciation des seuils.

Conseils pratiques pour l’application du régime de l’article 238

1. Documenter exhaustivement la nature des actifs incorporels et la protection juridique associée (brevets, certificats, droits d'auteur pour logiciels).
2. Archiver les justificatifs de paiement des redevances et la preuve de non-déchéance ou, le cas échéant, des restaurations de droits.
3. Assurer une ventilation du prix de cession fondée sur des éléments objectifs et, le cas échéant, des expertises indépendantes.
4. Anticiper les conséquences fiscales des opérations de restructuration, d’apport ou de cession, en liaison avec d'autres régimes (articles connexes du CGI, CIR, dispositifs MEP/BSPCE, etc.).

Résumé pratique

Le régime de l'article 238 du CGI vise à encadrer fiscalement les revenus tirés d'actifs incorporels protégés, en définissant strictement les actifs éligibles, les conditions de validité des titres et les modalités d'application. Sa mise en œuvre nécessite une attention particulière sur la documentation des titres et contrats, la ventilation des prix lors des cessions, et la conformité aux délais requis pour la délivrance des titres. Les interactions avec des réformes fiscales plus larges et les ajustements introduits par la loi de finances récente rendent indispensable un accompagnement technique lors de l'option pour ce régime ou de l'engagement d'opérations affectant ces actifs.

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