Le Bail à Construction et la TVA : Guide Complet

Les juristes spécialisés dans la rédaction de contrats, notamment les baux à construction, doivent se tenir informés de la jurisprudence. Le bail à construction, issu de la loi n° 64-1247 du 16 décembre 1964, est un contrat par lequel le propriétaire cède l'usage de son terrain à un preneur qui s'engage à y édifier des constructions et à les maintenir en bon état pendant toute la durée du bail.

En contrepartie du droit réel immobilier conféré au preneur, le bailleur perçoit un prix consistant, en tout ou partie, soit en la remise de l'immeuble ou d'une fraction de l'immeuble, soit en un paiement de loyers. Durant la durée du bail, le preneur dispose d'un droit réel, librement cessible. À l'expiration du bail, la propriété des constructions revient en principe gratuitement au bailleur, sauf stipulations contraires. La durée du bail doit être comprise entre 18 et 99 ans, et celui-ci ne peut être reconduit tacitement.

Définition et Caractéristiques du Bail à Construction

Le bail à construction est un contrat de location qui a pour objet l’édification d’un bâtiment nouveau ou l’extension d’un bâtiment existant sur le terrain du bailleur. Il est conclu pour une certaine durée et moyennant un prix. Il impose un certain nombre d’obligations au preneur, mais il bénéficie également de droits.

Une personne privée peut consentir un bail sur son terrain privé. La nécessité de l’intervention du notaire s’explique par le fait que le bail à construction doit faire l’objet d’une publication au service de publicité foncière compétent. Le bailleur n’est pas un vendeur, mais il doit informer le preneur, locataire du bien immobilier, de l’exposition aux risques naturels et technologiques du bien. Ce terrain peut être nu ou bâti. La présence de constructions existantes n’empêche pas la conclusion du bail, les parties pouvant décider de leur sort.

L’objet du bail à construction n’est pas une simple possibilité d’édifier des constructions ou de réaliser une réhabilitation, mais une obligation de construire. Ainsi, pour que le bail à construction en soit un, il faut que le preneur soit dans l’obligation de construire un ouvrage nouveau et qu’il réalise cette construction. Néanmoins, en pratique, le preneur peut également surélever une construction existante, réaliser des constructions souterraines ou procéder à une rénovation lourde.

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Le transfert des immeubles au locataire pendant toute la durée du bail ne constitue pas une vente de ceux-ci. Le preneur à bail à construction devient titulaire d'un droit réel immobilier sur le sol et d’un droit de propriété temporaire sur les constructions. Il est investi de l’essentiel des attributs de la propriété pendant toute la durée du bail et peut exercer les prérogatives qui y sont attachées. Il bénéficie de cette possibilité tant qu’il est titulaire du droit réel immobilier.

Durée et Prorogation

Il peut être conclu pour une durée comprise entre 18 et 99 ans. Le bail à construction n’est pas conclu pour une durée perpétuelle. La prorogation du bail à construction par tacite reconduction n’est pas possible. La prorogation du bail à construction doit être expresse, nécessitant de solliciter de nouveau l’accord des parties, preneur et bailleur.

Loyer

En pratique, le bail à construction implique des loyers substantiels. L'article L. 251-5 du code de la construction et de l'habitation apporte des précisions sur le loyer d’un bail à construction. Le loyer peut consister au versement d'un loyer en numéraire, versé de manière périodique et affecté d'un coefficient révisable par périodes triennales comptées à partir de l'achèvement des travaux. Le coefficient est proportionnel au revenu des bruts des immeubles.

Comme vu précédemment, le bail à construction doit faire l’objet d’une publication au service de publicité foncière compétent. En principe, le bail à construction est exonéré de TVA, mais il peut être assujettis à la TVA sur option du redevable légal de la taxe dans le contrat de bail. Par là-même, la conclusion d’un bail à construction implique que la taxe foncière est intégralement due par le preneur. En ce qui concerne le bailleur, il obtient au cours du bail des loyers et des prestations d’entretien.

En principe, les loyers perçus par le bailleur, personne physique, sont des revenus fonciers. Au terme du bail, les constructions et constructions nouvelles reviennent au bailleur. En effet, lors de la conclusion du bail à construction le preneur s’est engagé à édifier de nouvelles constructions. Le transfert de ces ouvrages à la fin du bail constitue un revenu foncier. Le bailleur, propriétaire originel, sera imposé sur ces revenus fonciers lors du retour des constructions ou des fractions d’immeuble dans son patrimoine. Le paiement des revenus fonciers est échelonnable sur les 15 années suivants la remise des constructions dans le patrimoine du bailleur en fin de bail.

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Lorsque la durée est inférieure à 30 ans, les constructions sont taxées au titre du revenu brut foncier. Ce dernier est égal au prix de revient des constructions et non à la valeur des constructions.

Fiscalité du Bail à Construction

Le régime fiscal du bail à construction est particulier : exonéré de taxe de publicité foncière (CGI, art. 743), sa conclusion a entraîné, jusqu'en 1999, le versement d'un droit d'enregistrement de 2,5 % (CGI, art.

En matière de TVA, le bail à construction est en principe exonéré de TVA (article 261 D du CGI). Cependant, ils peuvent être soumis à TVA sur option (article 260-5 du CGI). L'option doit être effectuée dans l'acte constatant la naissance du bail et doit être formulée par le bailleur. Elle doit porter sur la totalité du bail et ne peut ainsi être partielle. Elle permet notamment de récupérer le prix de revient du terrain donné à bail.

La TVA est alors assise :

• sur le montant des loyers acquittés pendant la durée du bail,
• sur la valeur du droit de reprise des immeubles par le bailleur en fin de location.

Taxe sur la Publicité Foncière

En toute hypothèse, le bail à construction est exonéré de taxe sur la publicité foncière.

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Fiscalité Pendant la Durée du Bail

La situation du bailleur : Les loyers et prestations de toute nature recueillis par le bailleur pendant la durée du bail sont imposables dans la catégorie des revenus fonciers si ce bailleur est un particulier, dans la catégorie des bénéfices professionnels s'il s'agit d'une entreprise soumise à l'IR, à l'IS s'il s'agit d'une société soumise à cet impôt. Lorsque le loyer est payé par la remise des immeubles construits, le bailleur est imposé sur la valeur de ces biens au titre de l'année d'attribution. Il peut cependant demander un étalement de cette imposition durant 15 ans (année d'attribution et 14 années suivantes).

La situation du preneur : Le preneur doit supporter la taxe foncière. Les loyers sont déductibles de son résultat dans les conditions de droit commun. Les constructions réalisées sur le terrain peuvent faire l'objet d'un amortissement : sur la durée du bail lorsque les constructions sont transférées gratuitement au bailleur, sur la durée normale d'utilisation lorsque les constructions sont transférées contre indemnité. En outre, le preneur assujetti doit soumettre à la TVA la livraison à soi même de l'immeuble qu'il construit ou fait construire. En outre, il est également imposable à la taxe lorsqu'il cède des constructions de moins de 5 ans (les droits d'enregistrement s'appliquent si l'immeuble a plus de 5 ans).

Fiscalité Applicable Lors de la Cession des Droits du Preneur ou du Bailleur

La cession des droits du preneur est considérée comme une mutation de droits immobiliers en matière de TVA et de droits d'enregistrement. Ainsi, les règles suivantes vont s'appliquer :

• imposition de plein droit à la TVA et application du taux réduit de droits d'enregistrement si la cession a lieu dans les 5 ans suivant l'achèvement de la construction (régime des immeubles neufs),
• exonération (avec option) de TVA et application du taux normal de droits d'enregistrement si la cession intervient 5 ans après l'achèvement des constructions (régime des immeubles anciens).

Fiscalité Applicable Lors de la Fin du Bail

La remise des constructions au bailleur : Lorsque le bail à construction a une durée supérieure ou égale à 30 ans, la remise gratuite des constructions édifiées par le preneur n'est pas imposable. Si la durée du bail est comprise entre 18 et 30 ans, la remise des constructions en fin de contrat est assimilée à un supplément de revenu imposable à l'IS si le bailleur est redevable de cet impôt et dans la catégorie des revenus fonciers s'il s'agit d'un particulier. La base de l'impôt est constituée du coût de revient des constructions, sous déduction d'une décote de 8% par année de bail au delà de la 18ème. Exemple : Un bail à construction a une durée de 25 ans. Le bailleur bénéficiera d'une décote de 7 x 8% = 56% sera imposé sur 44% de la valeur des constructions lui revenant. Le bailleur peut demander que l'imposition soit étalée sur l'année au cours de laquelle les biens lui reviennent et les 14 années suivantes.

Résiliation Anticipée

En cas de résiliation anticipée du bail, le transfert de la propriété des constructions au bailleur doit être taxée comme une vente d'immeuble. En outre, la TVA est due de plein droit si l'immeuble est achevé depuis moins de 5 ans.

Cession du Terrain au Preneur

Une clause peut prévoir que le terrain soit cédé au preneur. Cette cession est soumise de plein droit à la TVA si le terrain est considéré comme un terrain à bâtir. Toutefois, elle est assise sur le prix total lorsque le terrain a ouvert droit à déduction lors de son acquisition par le cédant ou sur la marge lorsqu'il n'a pas ouvert droit à déduction. La marge est constituée de la différence entre le prix de cession et les sommes que le cédant a versées pour l'acquisition du terrain. Les droits d'enregistrement sont dus au taux normal lorsque la TVA a été assise sur la marge ou au taux réduit dans le cas contraire.

La cession d'un terrain non à bâtir est exonérée de TVA (l'option pour la taxe est possible). En outre, la plus-value constatée lors de la cession n'est pas considérée comme un supplément de loyer et est imposable : dans la catégorie des plus-values immobilières des particuliers si le bailleur est un particulier (exonération d'impôt sur le revenu après 22 ans de détention et de prélèvements sociaux après 30 ans), comme un revenu professionnel si le bailleur est une entreprise.

Différences avec d'Autres Types de Baux

Bail Ordinaire

Un contrat de bail ordinaire confère un droit personnel. Ce dernier peut néanmoins être conclu pour une longue durée, supérieure à dix-huit ans, et contenir une obligation d'édifier, mais il ne présente pas les caractéristiques d'un droit réel immobilier. C'est pourquoi il diffère d'un bail à construction et n'est pas soumis aux dispositions des articles L251-1 et suivants du code de la construction et de l'habitation. À la différence du bail à construction, le bail ordinaire peut interdire, totalement ou partiellement, la cession et/ou la sous-location et se poursuivre par tacite reconduction.

Bail Emphytéotique de Droit Privé

Le bail à construction et le bail emphytéotique sont soumis à de nombreuses règles communes : durée minimale (dix-huit ans pour le bail à construction, et plus de dix-huit ans pour le bail emphytéotique), caractère réel du droit conféré, possibilité de l'hypothéquer, libres cessions et apports en société, etc. Toutefois, trois éléments distinguent essentiellement l'emphytéose du bail à construction :

• la libre faculté - non pas l'obligation - dont dispose l'emphytéote d'améliorer sous de multiples formes, de la réhabilitation légère jusqu'à la construction ;
• l'impossibilité d'imposer une destination à l'emphytéote sur le terrain et sur les immeubles existants ou édifiés ;
• l'extinction des sûretés réelles grevant l'emphytéose lors de sa résiliation.

Modalités de Cession et Obligations du Preneur

Pendant toute la durée du contrat, le preneur possède la liberté incontournable et irréductible de céder tout ou partie de ses droits ou les apporter en société. Le preneur est tenu d'édifier les constructions contractuelles, puis de les conserver en bon état. Cela inclut les opérations d'entretien et de réparation de toute nature.

Le preneur n'est pas tenu de reconstruire en cas de perte des immeubles par cas fortuit ou force majeure, et chacune des parties peut alors demander la résiliation du bail. Le preneur peut démolir les bâtiments existants, mais il doit alors les reconstruire. Le preneur peut consentir les servitudes passives indispensables à la réalisation des constructions prévues au bail, faculté d'ordre public ; ces servitudes subsistent à l'expiration du bail.

Résiliation et Sort des Constructions

Résiliation Anticipée

Le bail à construction peut également faire l’objet d’une résiliation anticipée. Cela va consister à mettre fin au contrat de bail avant même la survenance de son terme. Il peut être prévue une indemnité, au bail à construction, en cas de résiliation anticipée. La résiliation anticipée peut être fondée sur l’inexécution des conditions du contrat. En cas de destruction des constructions par cas fortuit ou force majeure, à la demande du preneur ou du bailleur, la résiliation du bail peut également être prononcée par décision judiciaire. Cette résiliation anticipée a pour effet le transfert de propriété des constructions au bailleur.

Sort des Constructions

Cas 1 : Le bailleur et le preneur peuvent convenir de leurs droits respectifs de propriété sur les constructions édifiées, les constructions existantes et le terrain. A contrario d’un bail classique, il peut également être prévu par les parties qu’à l’issue du bail à construction le terrain soit cédé au preneur. Le bail peut aussi contenir une clause prévoyant la reprise de la propriété des constructions et du terrain par le preneur. Ce dernier devra alors verser en contrepartie un supplément de loyer.

Cas 2 : A défaut de convention, le bailleur récupère, en fin de bail, la propriété des constructions existantes, et profite des améliorations ou nouvelles constructions qui ont pu être réalisées par le preneur sans avoir à l’indemniser. Une fois le bail arrivé à échéance, il a la possibilité de devenir propriétaire des constructions édifiées. Il profite ainsi des améliorations sans avoir à indemniser le preneur.

Tableau Récapitulatif de la Fiscalité du Bail à Construction

En conclusion, la rédaction du contrat est la clé du litige opposant le contribuable et l'administration fiscale.

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