Territorialité de la TVA : Explications et Régimes Spécifiques

Le principe fondamental du système commun de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est d'appliquer un impôt général proportionnel au prix des biens et services, indépendamment du nombre d'opérations intervenant dans le processus de production et de distribution. Cette conception est conforme à la directive 2006/112/CE, qui vise à assurer la neutralité de l'impôt au niveau de la concurrence, en soumettant individuellement à la TVA les opérations distinctes.

Il découle de l'article 2, paragraphe 1, de la directive TVA que chaque prestation de services doit normalement être considérée comme distincte et indépendante. Il convient de relever que la fourniture de mets préparés et de boissons prêts à la consommation immédiate est le résultat d'une série de services allant de la cuisson des mets jusqu'à leur délivrance matérielle sur un support et qu'elle s'accompagne de la mise à la disposition du client d'une infrastructure comportant aussi bien une salle de restauration avec dépendances (garde-robes, etc.) que le mobilier et la vaisselle.

Ainsi, l’opération de restauration est caractérisée par un faisceau d’éléments et d’actes dont la livraison de nourriture n’est qu’une composante. Pour ces actes commerciaux, il serait artificiel de taxer séparément chacun des biens et services qui les composent selon un régime qui lui serait propre. Au contraire, il est retenu un régime fiscal unique pour l'ensemble de l'opération économique.

Dans certaines circonstances, plusieurs prestations formellement distinctes, qui pourraient être fournies séparément et ainsi donner lieu, distributivement, à taxation ou à exonération, doivent être considérées comme une opération unique lorsqu’elles ne sont pas indépendantes. Il convient de rappeler que la question concernant l'étendue d'une opération revêt une importance particulière, du point de vue de la TVA, tant pour localiser le lieu des prestations de services que pour l'application du taux de taxation ou, comme en l'espèce, des dispositions relatives à l'exonération prévues par la directive TVA.

Les dispositions des I et II de l’article 257 ter du code général des impôts (CGI) reprennent dans la législation française les principes rappelés au I-A § 1 à 20 ainsi que les règles d'origine jurisprudentielle de détermination de l'étendue d'une opération et du régime fiscal qui lui est applicable.

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Nonobstant leur caractère général, ces principes et dispositions ne s'avèrent en pratique utiles que dans certaines situations particulières. Même lorsque le regroupement n'est pas évident, il ne présente un intérêt pratique que si interviennent des éléments n'ayant pas le même traitement au regard de la TVA.

I. Opérations d'Entremise et TVA

Les dispositions du 1° du V de l'article 256 du code général des impôts (CGI) et du III de l'article 256 bis du CGI prévoient des règles particulières pour certains assujettis réalisant des opérations d'entremise portant sur des livraisons de biens ou des prestations de services.

Les intermédiaires sont susceptibles de relever de différents statuts, notamment ceux prévus par le code de commerce pour les courtiers, les commissionnaires ou les agents commerciaux. En particulier, relèvent de cette catégorie, lorsqu'ils sont assujettis, les agents commerciaux au sens de l'article L.

Les opérations d'entremise de ces intermédiaires sont, pour les besoins de la TVA, regardées comme des prestations de services indépendantes. Par dérogation, dans certains cas limitativement énumérés par la loi, le régime applicable à ces prestations dépend de celui de l'opération intermédiée. Ainsi, en application du 7° de l'article 259 du CGI la prestation d'intermédiation à destination d'une personne non assujettie est territorialisée en France lorsque l'opération intermédiée est territorialisée en France.

Ces intermédiaires sont regardés comme ayant personnellement acquis et livré le bien lorsqu'ils s'entremettent dans des livraisons de biens ou comme ayant personnellement reçu ou fourni les services lorsqu'ils s'entremettent dans des prestations de services. Un commissionnaire « à la vente » de biens est réputé acheter les biens à son commettant et les vendre au tiers acheteur. Un commissionnaire « à l'achat » de biens est réputé acheter les biens au tiers fournisseur et les vendre à son commettant.

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Conséquences fiscales :

• L'intermédiaire est, pour les besoins de la TVA, réputé réaliser lui-même la livraison du bien ou la fourniture du service, à destination du commettant s'il agit « à l'achat », ou du tiers cocontractant s'il agit « à la vente ». La base d'imposition de l'opération de l'intermédiaire est égale à la contrepartie totale cédée par l'acquéreur, correspondant au prix acquitté par le tiers ou le commettant, commission comprise (CGI, art. 266, 1-b al.
• Le vendeur du bien ou du service, c'est-à-dire le tiers cocontractant en cas d'entremise « à l'achat » ou le commettant en cas d'entremise « à la vente » est réputé réaliser une livraison du bien ou la fourniture d'un service à destination de l'intermédiaire. La base d'imposition de cette opération est égale au prix hors commission (CGI, art. 266, 1-b, al.

II. Territorialité des Livraisons de Biens

Le régime d'imposition des biens livrés en l'état diffère selon qu'ils sont situés ou non en France lors de leur départ à destination de l'acquéreur. Par ailleurs, il est dérogé à ce régime dans le cas particulier des livraisons qualifiées de « ventes à distance », pour lesquelles les règles de territorialité applicables sont commentées au BOI-TVA-CHAMP-20-20-30.

Lorsque le lieu de départ de l'expédition ou du transport du bien se situe en dehors de l'Union européenne (UE), le régime diffère selon que la livraison est ou non effectuée par l'importateur ou pour son compte (CGI, art. 258, V et CGI, art. 293 A quater).

• Conformément aux dispositions du V de l'article 258 du CGI, le lieu de la livraison d'un bien expédié ou transporté dont le point de départ se trouve en dehors de l'UE, est situé en France lorsque la livraison est effectuée par le vendeur ayant opté pour être redevable de la TVA à l'importation en application de l'article 293 A quater du CGI ou pour son compte.
• Le lieu d'une livraison, qui porte sur un bien se trouvant hors du territoire de l'UE lors du départ à destination de l'acquéreur, n'est pas situé en France lorsque cette livraison n'est pas effectuée par l'importateur.

Lorsque le bien ne donne pas lieu à une expédition ou à un transport, la livraison est imposable si le bien est situé en France lors de la mise à disposition à l'acquéreur établi ou domicilié en France ou hors de France (CGI, art.

En ce qui concerne les livraisons de gaz naturel, d'électricité, de chaleur ou de froid :

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• Le lieu d'imposition de la livraison est fixé en fonction du lieu d'établissement de l'acquéreur. L'attribution d'un numéro d'identification à la TVA n'est donc pas un critère suffisant.
• Lorsque la totalité ou une partie du gaz naturel, de l'électricité, de la chaleur ou du froid n'est pas effectivement consommée par l'acquéreur, les livraisons correspondant à la part des biens non consommés sont imposables au lieu où l'acquéreur a le siège de son activité économique ou possède un établissement stable pour lequel les biens sont livrés.

Exemples :

Exemple 1 : Une personne ayant le siège de son activité hors de France et disposant d'un établissement stable en France acquiert du gaz naturel auprès d'un fournisseur étranger (opération n° 1). Le fournisseur étranger facture l'établissement stable. Le gaz naturel est revendu pour partie par l'établissement stable à un client consommateur français (opération n° 2) et pour partie par le siège à un client consommateur établi dans le pays du siège (opération n° 3).

• opération n° 1 : la livraison est imposable en France.
• opération n° 2 : la livraison est imposable en France.
• opération n° 3 : la livraison est située dans l’État du siège.

Exemple 2 : Une personne a le siège de son activité en France et dispose d'un établissement stable dans un autre État membre. L'établissement stable achète du gaz naturel auprès d'un fournisseur étranger (opération n° 1) qu'il revend à un consommateur français (opération n° 2).

• opération n° 2 : la livraison est imposable en France.

III. Règles de Territorialité des Prestations de Services

Les règles de territorialité déterminant le lieu d’imposition à la TVA des prestations de services, issues de la directive TVA et transposées dans le CGI, conduisent à distinguer les prestations de services qui relèvent du régime général de territorialité (CGI art. 259) et celles qui relèvent de régimes particuliers (CGI art. Ces règles de territorialité des prestations de services nécessitent de distinguer les opérations réalisées entre assujettis (« B to B ») de celles réalisées entre assujettis et non assujettis (« B to C »). La notion d’assujetti retenue pour l’application des règles de territorialité de la TVA (CGI art.

Selon le principe général de territorialité énoncé par la directive TVA applicable depuis 2010, le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où cet assujetti a établi le siège de son activité économique. À défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, le lieu des prestations de services est l’endroit où l’assujetti qui bénéficie de tels services a son domicile ou sa résidence habituelle (dir. TVA art.

En France, les règles suivantes s'appliquent :

• Lorsque le prestataire est établi hors de France (siège à l’étranger) et ne dispose pas d’un établissement stable en France (ou à défaut de son domicile ou de sa résidence habituelle), les prestations de service sont imposables en France si le preneur assujetti est établi en France, avec application du mécanisme d’auto-liquidation de la TVA (CGI art.
• Lorsque le prestataire est établi en France, soit parce qu’il a son siège en France ou qu’il dispose en France d’un établissement stable à partir duquel le service est rendu, les prestations sont imposables en France si le preneur assujetti est établi en France. Dans ce cas, le redevable légal de l’impôt est le prestataire (CGI art. 283, 1.al.

Lorsque la livraison de biens ou la prestation de services imposable est effectuée par un assujetti qui n’est pas établi dans l’État membre dans lequel la TVA est due, les États membres peuvent prévoir que le redevable de la taxe est le destinataire de la livraison de biens ou de la prestation de services (dir. TVA art.

Ces règles doivent être combinées avec celles qui désignent le redevable de la taxe (CGI art. Toute modification ultérieure de l’usage du service fourni est sans conséquence sur la détermination du lieu de prestation, pour autant qu’il n’existe aucune pratique abusive (règlement UE 282/2011, art.

Exemple : Un avocat français rend à l'établissement stable une prestation de conseil. État membre.

IV. Exonérations et Cas Particuliers

A. Locations de Logements Meublés

Le 4° de l'article 261 D du code général des impôts (CGI) exonère de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), sans possibilité d'option, les locations de logements meublés à usage d'habitation. Toutefois, font exception à cette exonération, et sont donc taxées de plein droit, les opérations mentionnées aux b, b bis et c du 4° de l’article 261 D du CGI.

1. Prestations d'Hébergement Fournies dans le Cadre du Secteur Hôtelier ou Similaire

Le b du 4° de l’article 261 D du CGI prévoit la taxation à la TVA des prestations d'hébergement fournies dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire qui remplissent cumulativement :

• Une condition de durée de la prestation d’hébergement.
• Une condition tenant à la mise à disposition d’un local meublé accompagnée de la fourniture de services annexes.

La soumission à la TVA est réservée aux prestations d'hébergements pour lesquelles le prestataire propose à sa clientèle des durées de séjour qui peuvent être, au choix du client, inférieures ou égales à trente jours. La fourniture d’une prestation d’hébergement suppose la mise à disposition d’un local meublé. Ont la nature de local meublé les biens immeubles comportant tous les éléments mobiliers indispensables à une occupation normale et temporaire par le client.

La taxation à la TVA des prestations dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire (parahôtelier) suppose qu'outre la mise à disposition du local meublé par l'hébergeur (ou par une personne agissant en son nom et pour son compte), le client ait accès à au moins trois des quatre services annexes cités au b du 4° de l’article 261 D du CGI, à savoir la fourniture du petit déjeuner, un nettoyage régulier des locaux, la fourniture de linge de maison et une réception, même non personnalisée.

Tableau récapitulatif des conditions d'imposition des prestations d'hébergement :

2. Locations de Logements Meublés à Usage Résidentiel Assorties de Services Annexes

Le b bis du 4° de l’article 261 D du CGI prévoit la taxation à la TVA des locations de logements meublés à usage résidentiel qui sont assorties de certains services annexes. La taxation à la TVA de ces prestations de location de logements meublés à usage résidentiel suppose que soient fournis, en plus de la mise à disposition d'un local meublé, trois des quatre services annexes listés au b bis du 4° de l’article 261 D du CGI.

B. Activités des Collectivités Territoriales

La question de savoir si un organisme de droit public est ou non assujetti à la TVA s'apprécie dans un cadre qui peut dépasser les limites territoriales de la circonscription dans laquelle s'exerce son activité. Un organisme de droit public est ou non assujetti à la TVA s’apprécie dans un cadre qui peut dépasser les limites territoriales de la circonscription administrative.

L'assujettissement à la TVA des services de l'État dépend de la nature des opérations réalisées. Par exemple, la fabrication de biens neufs en vue de la vente rend un certain nombre de services de l'État redevables de la TVA (manufactures nationales par exemple).

La mise à disposition à titre onéreux des investissements qu'une collectivité a réalisés est constitutive d'une activité économique imposable. En revanche, si la collectivité reste l'exploitante du service et seule redevable à ce titre, son assujettissement à la TVA ne sera pas remis en cause.

V. Cas Spécifiques de Territorialité

• Prestations complexes : En cas de prestation complexe comprenant par exemple diverses prestations de conservation ou de logistique.
• Prestations de réparation : Une société européenne effectue dans ce pays une prestation de réparation sur un bien meuble pour le compte d'une société établie en France. Sur la valeur ajoutée ou une taxe locale similaire dans le pays de réalisation matérielle de la prestation est sans incidence sur la taxation de la prestation en France.

Il est important de noter que ces règles de territorialité sont complexes et nécessitent une analyse approfondie de chaque situation particulière. Il est recommandé de consulter un expert fiscal pour déterminer le régime de TVA applicable à vos opérations.

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