Calcul de la CVAE pour un Groupe Intégré en France

La Cotisation sur la Valeur Ajoutée des Entreprises (CVAE) est un impôt français qui, avec la contribution foncière des entreprises (CFE), constitue la contribution économique territoriale (CET). Elle a remplacé la taxe professionnelle depuis l’entrée en vigueur de la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010.

En pratique, sont assujetties à la CVAE les personnes physiques et morales qui exercent une activité passible de la CFE dont le chiffre d’affaires annuel excède 500 000 €. En effet, si le montant légal d’assujettissement est, en droit, fixé à 152 500 €, conformément à l’article 1586 ter, I, du CGI, il est en réalité porté à 500 000 € par l’effet du dégrèvement barémique prévu par le législateur.

L'article 79 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 prévoit une suppression progressive de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE) jusqu'en 2026. À partir de la CVAE due au titre de 2024, le taux d'imposition est réduit d'un quart chaque année et la CVAE est totalement supprimée à compter des impositions 2027.

La CVAE a pour assiette la valeur ajoutée produite par l’entreprise au cours de l’année au titre de laquelle l’imposition est établie. La valeur ajoutée ici prise en compte ne se confond pas avec la valeur ajoutée sur laquelle est assise la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).

Cet article détaille les règles de calcul de la CVAE, en particulier pour les groupes intégrés, en tenant compte des évolutions législatives et des décisions du Conseil constitutionnel.

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I. Taux d’Imposition de la CVAE

Dans le cadre de la réforme prévue par l'article 79 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, le taux de la CVAE due au titre de 2024 est réduit d'un quart chaque année jusqu'à la suppression définitive de la CVAE, à compter de 2027. Le taux maximal de CVAE due au titre de 2024 est ainsi ramené de 0,375 % à 0,28 %.

Il est fait application d'un taux progressif qui varie en fonction du chiffre d’affaires selon les modalités prévues à l'article 1586 quater du code général des impôts (CGI) apprécié, le cas échéant, avec ajustement à l’année civile et/ou en retenant le chiffre d’affaires correspondant aux activités exonérées et/ou avec consolidation.

Il est fait application du taux progressif et variable selon le chiffre d'affaires réalisé par l'entreprise, au moment du versement des acomptes et du solde.

Le taux d'imposition pour la CVAE varie selon le montant du chiffre d’affaires conformément au barème suivant :

Les taux obtenus pour les entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur ou égal à 50 millions d’euros sont arrondis au centième le plus proche.

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Les principes de détermination du taux d'imposition sont illustrés par les exemples suivants (avec les taux applicables pour 2024) :

Exemple 1 : Chiffre d’affaires (CA) compris entre 500 000 € et 3 000 000 € :
- CA = 2 700 000 € ;
- Taux d’imposition = [0,094 % x (2 700 000 - 500 000)] / 2 500 000 = 0,0827 arrondi à 0,08 %.
Exemple 2 : CA compris entre 3 000 000 € et 10 000 000 € :
- CA = 6 200 000 € ;
- Taux d’imposition = 0,094 % + [0,169 % x (6 200 000 - 3 000 000)] / 7 000 000 = 0,1712 arrondi à 0,17 %.
Exemple 3 : CA compris entre 10 000 000 € et 50 000 000 € :
- CA = 40 100 000 € ;
- Taux d’imposition = 0,263 % + [0,019 % x (40 100 000 - 10 000 000)] / 40 000 000 = 0,2773 arrondi à 0,28 %.

II. Consolidation du Chiffre d'Affaires pour la Détermination du Taux d'Imposition

La loi de finances pour 2018 a instauré un calcul du taux de la CVAE en fonction du chiffre d’affaires de l’ensemble des sociétés du même groupe économique que ce dernier ait opté ou non pour le régime de l’intégration fiscale.

A. Entreprises membres d'un groupe économique (à compter des impositions dues au titre de l'année 2018)

1. Principes généraux

Dans le présent BOI-CVAE-LIQ-10, l'expression « groupe économique » désigne un ensemble d'entreprises qui répondent aux conditions de détention fixées au I de l'article 223 A du CGI pour être membres d'un même groupe, conformément au I bis de l'article 1586 quater du CGI. De même, l'expression « société mère » désigne l'entreprise tête du groupe économique.

Lorsqu'une entreprise assujettie à la CVAE (entreprise dont le chiffre d'affaires réalisé au cours de la période de référence définie au III § 60 et suivants du BOI-CVAE-CHAMP-10-20 est supérieur à 152 500 €) remplit les conditions pour être membre d'un groupe économique, le chiffre d’affaires à prendre en compte pour la détermination du taux de CVAE s'entend de la somme de son chiffre d'affaires et des chiffres d'affaires des entreprises, assujetties ou non, qui remplissent les mêmes conditions pour être membres du même groupe (CGI, art. 1586 quater, I bis).

Ces dispositions s'appliquent à compter de la CVAE due au titre de 2018.

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Cette consolidation du chiffre d'affaires s'applique :

uniquement si la somme des chiffres d'affaires consolidés est supérieure ou égale à 7 630 000 € ;
quel que soit le régime d'imposition des bénéfices de l'entreprise ;
quels que soient le lieu d'établissement, la composition du capital et le régime d'imposition des bénéfices des entreprises qui la détiennent ;
même lorsque les entreprises ne sont pas membres d'un groupe fiscal mentionné à l'article 223 A du CGI et à l'article 223 A bis du CGI.

Le dispositif de consolidation du chiffre d'affaires s'applique à toutes les entreprises quel que soit leur régime d'imposition des bénéfices. En conséquence, doivent consolider leur chiffre d'affaires toutes les entreprises qu'elles soient soumises à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun ou non.

Outre les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun, sont notamment concernées par la consolidation du chiffre d'affaires :

les entreprises exonérées totalement ou partiellement d'impôt sur les bénéfices telles que les sociétés coopératives et leurs unions, les sociétés de capital-risque, les sociétés d’investissements immobiliers cotées, les sociétés immobilières de gestion, les sociétés immobilières d'investissement ;
les groupements d'intérêt économique ;
les sociétés de personnes non soumises à l'impôt sur les sociétés telles que les sociétés en nom collectif, les sociétés civiles (société civile immobilière, société civile de moyen, société civile professionnelle, etc.), les sociétés en commandite simple, les entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée, les sociétés en participation (SEP).

Le dispositif de consolidation du chiffre d'affaires s'applique à toutes les entreprises remplissant les conditions de détention mentionnées au I de l'article 223 A du CGI. Par suite, ce dispositif s'applique :

de manière générale, lorsqu'une entreprise détient 95 % au moins du capital d'une autre entreprise de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement par l'intermédiaire d'entreprises qui remplissent les mêmes conditions de détention. Il en est ainsi également lorsque des entreprises se trouvent sous la détention commune d'une autre entreprise qui détient de manière continue au cours de l'exercice 95 % au moins de leur capital, directement ou indirectement par l'intermédiaire d'entreprises que détient cette autre entreprise dans les mêmes conditions. Le taux de détention de 95 % est déterminé dans les conditions exposées au II § 130 à 230 du BOI-IS-GPE-10-20-10 et au BOI-IS-GPE-10-20-20 ;
aux banques, caisses et sociétés susceptibles de constituer un groupe bancaire et mutualiste mentionné au cinquième alinéa de l'article 223 A du CGI ;
aux sociétés et organismes du secteur des assurances susceptibles de constituer un groupe dit « groupe combiné » mentionné au quatrième alinéa du I de l'article 223 A du CGI ;
aux groupes formés par des établissements publics industriels et commerciaux mentionnés à l'article 223 A bis du CGI.

Toutefois, au sein de ces deux derniers groupes, certaines entités sont dépourvues de capital. Dès lors, il convient de consolider le chiffre d'affaires de ces entités sans capital avec celui des entreprises qu'elles détiennent.

Le dispositif de consolidation du chiffre d'affaires s'applique à toutes les entreprises remplissant la condition de détention mentionnée au I de l'article 223 A du CGI, quels que soient le lieu d'établissement, la composition du capital et le régime d'imposition des bénéfices des entreprises qui la détiennent.

Par ailleurs, il résulte de ces dispositions qu'il faut consolider le chiffre d'affaires d'entreprises françaises détenues par l'intermédiaire d'entreprises établies hors de France, qualifiées de « sociétés intermédiaires », de « sociétés étrangères » ou d'« entité mère non résidente » au sens du I de l'article 223 A du CGI, même si ces entreprises établies hors de France ne sont pas soumises à un impôt équivalent à l'impôt sur les sociétés ou si elles ne sont pas situées dans un État de l'Union européenne ou dans un État partie à l'accord sur l'Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales.

En revanche, le chiffre d'affaires des entreprises établies hors de France n'est pas à retenir dans le mécanisme de consolidation. Seul le chiffre d'affaires des entreprises établies en France est à retenir.

Le dispositif de consolidation du chiffre d'affaires s'applique à toutes les entreprises remplissant la condition de détention mentionnée au I de l'article 223 A du CGI même lorsque les entreprises ne sont pas membres d'un groupe fiscal mentionné à l'article 223 A du CGI ou à l'article 223 A bis du CGI.

Pour le calcul du chiffre d'affaires consolidé du groupe économique, il convient d'effectuer la somme des chiffres d'affaires du dernier exercice clos de chacune des entreprises membres du groupe.

Le fait que les entreprises membres d'un groupe économique n'aient pas les mêmes dates d'ouverture et de clôture d'exercice n'a aucune incidence sur l'appartenance au groupe économique.

Cette consolidation ne s’applique que pour déterminer, à compter des impositions établies au titre de 2018, le taux prévu au I de l'article 1586 quater du CGI. Elle ne s’applique, ni pour apprécier le seuil d’assujettissement à la CVAE (152 500 €), ni pour apprécier le seuil de 2 000 000 € conditionnant l’octroi du dégrèvement de 188 € pour 2024, 125 € pour 2025 et 63 € pour 2026 prévu au II de l'article 1586 quater du CGI.

Cas particulier des entrées et sorties de groupe économique

Pour la détermination du chiffre d’affaires utile au calcul du taux de CVAE, il est tenu compte de la situation effective de l'entreprise au 1er janvier de l'année d'imposition, qui correspond à la date du fait générateur de la CVAE. Pour apprécier la situation effective de l'entreprise, il convient de vérifier si celle-ci appartient à un groupe économique tout au long de l'exercice en cours à cette date.

a. Entrée dans un groupe économique

La première année où une entreprise satisfait aux conditions de détention fixées au I de l'article 223 A du CGI, le taux de CVAE se calcule sur la base du chiffre d'affaires consolidé tel que défini au II-A-1 § 70, si et seulement si l'entreprise satisfait aux conditions de détention précitées au 1er janvier de cette même année.

En revanche, si l'entreprise ne satisfait pas à ces conditions au 1er janvier, la consolidation ne s'applique pas pour cette première année, mais à compter de l'année suivante.

Exemple 1 : Cas général (exercice coïncidant avec l'année civile)

Un groupe économique G est composé d'entreprises (assujetties ou non à la CVAE) qui clôturent leurs exercices à la même date de chaque année ou, le cas échéant, à des dates différentes et dont la somme des chiffres d'affaires est supérieure ou égale à 7 630 000 €.

Une entreprise A, qui a clos un exercice le 31 décembre N-1, satisfait aux conditions de détention du capital précitées pour la première fois au titre de l’exercice allant du 1er janvier N au 31 décembre N.

Appartenant au groupe économique G dès le 1er janvier N, A retient, pour le calcul du taux de la CVAE due au titre de N, son CA réalisé au cours de l'exercice N augmenté de la somme des CA réalisés au cours de ce même exercice par chacune des autres entreprises membres du groupe économique G à compter du 1er janvier N (sauf cas particulier de sortie d'une entreprise du groupe).

Exemple 2 : Cas particulier (clôture d'un exercice par an mais à une date autre que le 31 décembre)

Une entreprise A, qui a clos son exercice le 30 septembre N, satisfait aux conditions de détention du capital précitées pour la première fois au titre de l’exercice allant du 1er octobre N au 30 septembre N+1.

Dès lors que les conditions de détention du capital au 1er janvier N ne sont pas remplies, A ne retient, pour le calcul du taux de la CVAE due au titre de N, que son propre CA.

III. Décision du Conseil Constitutionnel et Conséquences

Avant mai 2017, la législation prévoyait que, s’agissant des sociétés membres d’un groupe fiscalement intégré, le taux de CVAE applicable devait être déterminé en retenant la somme des chiffres d’affaires réalisés par les sociétés du groupe, ce qui pouvait conduire à une augmentation de la CVAE payée individuellement par les sociétés membres, par rapport au montant qu’elles auraient payer si elles n’étaient pas intégrées.

Le Conseil constitutionnel a censuré les modalités de calcul de la CVAE pour les groupes intégrés fiscalement au sens de l’article 223A du CGI, estimant que la différence de traitement au titre de la CVAE due entre les groupes intégrés fiscalement et ceux qui ne le sont pas n'était pas justifiée par un motif d'intérêt général.

Compte tenu de cette décision, la loi de finances pour 2018 a instauré un cadre commun pour les sociétés intégrées fiscalement ou pour les sociétés non intégrées, mais qui seraient éligibles à ce régime. À compter du 1er janvier 2018, les sociétés membres d’un groupe économique doivent déterminer leur taux de CVAE en fonction du niveau du chiffre d’affaires de ce même groupe. Pour être qualifié de membre d’un groupe économique, la société mère doit détenir directement ou non au moins 95% du capital de la société.

Ainsi, le législateur a entendu faire obstacle à la réalisation d’opérations de restructuration aux fins de réduire le montant de cette cotisation dû par l’ensemble des sociétés du groupe grâce à une répartition différente du chiffre d’affaires en son sein.

Toutefois, s’il pouvait, à cet effet, prévoir des modalités de calcul du dégrèvement spécifiques aux sociétés appartenant à un groupe, lorsque la condition de détention mentionnée ci-dessus est satisfaite, il ne pouvait distinguer entre ces groupes selon qu’ils relèvent ou non du régime de l’intégration fiscale, dès lors qu’ils peuvent tous réaliser de telles opérations de restructuration.

Le critère de l’option en faveur du régime de l’intégration fiscale n’est donc pas en adéquation avec l’objet de la loi.

En principe, la déclaration d’inconstitutionnalité doit bénéficier à l’auteur de la question prioritaire de constitutionnalité et la disposition déclarée contraire à la Constitution ne peut être appliquée dans les instances en cours à la date de la publication de la décision du Conseil constitutionnel.

Cependant, les dispositions de l’article 62 de la Constitution permettent au Conseil constitutionnel de fixer la date de l’abrogation et de reporter dans le temps ses effets ainsi que de prévoir la remise en cause des effets que la disposition a produits avant l’intervention de cette déclaration.

[COMMENT CALCULER LA CVAE ?] - Conseils d'expert comptable aux entrepreneurs

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