Cession d’une branche complète d’activité assimilée à une cession de fonds de commerce : conditions, portée et conséquences fiscales

La cession d’une branche complète d’activité peut, sous certaines conditions strictes, être assimilée à une cession de fonds de commerce et bénéficier du régime d’exonération des plus-values professionnelles prévu par le CGI. La qualification de branche complète d’activité et l’application des articles fiscaux afférents relèvent d’une appréciation factuelle précise et d’un respect cumulatif de conditions tenant à la nature de l’activité, à sa durée d’exercice, à l’absence de liens de dépendance entre parties et aux seuils de valeur.

Définition et conditions matérielles de la branche complète d’activité

La branche complète d’activité se définit comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une entreprise ou d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens (BOFiP-BIC-PVMV-40-20-50 n°100 et 110).

La branche complète et autonome d'activité comprend tous les éléments d'actif et de passif liés directement ou indirectement à l'exploitation autonome cédée, y compris les créances clients et les stocks. Ces éléments sont ceux inscrits au bilan de l'entreprise ou de la société cédante à la date d'effet de la cession.

La branche complète ne comprend pas les éléments d'actif et de passif afférents aux autres branches d'activité de l'entreprise cédante ou à sa gestion patrimoniale. Ne constitue pas une activité la simple détention ou gestion d'actifs de nature patrimoniale (immeubles, participations, fonds de commerce, etc.).

La notion de « branche complète d'activité » n'est pas définie dans le CGI. La doctrine administrative reprend la définition issue du droit européen applicable aux apports partiels d'actifs : il s'agit de l'ensemble des éléments d'actif et de passif constituant une exploitation autonome, capable de fonctionner par ses propres moyens.

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Transfert des éléments essentiels et du personnel

La transmission doit porter sur l'ensemble des éléments essentiels permettant au cessionnaire de poursuivre durablement l'activité (CE, 27 juillet 2005), incluant, le cas échéant, le transfert du personnel nécessaire (CE, 13 juillet 2012).

La condition suppose que la transmission englobe le transfert effectif du personnel nécessaire, eu égard à la nature de l’activité et à la spécificité des emplois requis qui lui sont affectés, à la poursuite d’une exploitation autonome de l’activité.

Que se passe-t-il si certains membres du personnel refusent de poursuivre leur activité au service du nouvel employeur ? Le Conseil d’État a précisé que la transmission d’une branche complète d’activité doit s’accompagner du transfert effectif du personnel nécessaire à la poursuite d’une exploitation autonome de l’activité. Mais il a introduit l’importante dérogation suivante : dans le cas où certains membres du personnel nécessaire à la poursuite de cette exploitation refusent d’être transférés, il convient d’apprécier, dans chaque cas, si ce refus est de nature à faire obstacle à ce que le transfert des éléments essentiels de cette activité puisse néanmoins être regardé comme complet.

En pratique, l’administration précise que le transfert des éléments d'actif et de passif de la branche doit s'accompagner de celui du personnel affecté à l'activité apportée, toutefois il est admis que les éléments d'actif et de passif qui relèvent des services administratifs communs de l'entité cédante ne soient pas répartis entre les différentes branches d'activité pour tenir compte du caractère général des prestations rendues.

Opérations éligibles et exclusions

Seules sont éligibles à l'exonération les opérations qui emportent un véritable transfert économique et juridique de l'activité à un repreneur. Sont notamment exclus du bénéfice de la mesure, quelles que soient la nature et la consistance des éléments transmis, les retraits d'actifs dans le patrimoine privé de l'entrepreneur, les opérations de partage d'actifs d'une société ou d'une autre entité juridique, le rachat de ses propres parts par une société ou le remboursement à un associé, les simples cessations d'activité.

L'exonération, totale ou partielle, s'applique à toutes les plus-values, à l'exception toutefois de celles se rapportant aux biens immobiliers (bâtis ou non bâtis) ou aux parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué de biens immobiliers (ou de parts de sociétés dont l'actif est principalement constitué de biens immobiliers). L'exclusion est identique à celle existant pour l'application de l'article 151 septies A du CGI ; d'une part, les terrains à bâtir sont réputés ne jamais être affectés à l'exploitation ; d'autre part, les droits afférents à un contrat de crédit-bail sont traités spécialement.

Il est rappelé qu'en application du V de l'article 238 quindecies du CGI, les plus-values réalisées à l'occasion de la transmission d'actifs immobiliers ne bénéficient pas de l'exonération des plus-values professionnelles.

Conditions relatives à l'exercice professionnel et durée d'exploitation

Il faut d’abord que l’entreprise relève de l'impôt sur le revenu : quel que soit le régime d'imposition sous lequel elles sont placées ; qu'il s'agisse d'entreprises individuelles, d’associés d'une société ou d'un groupement relevant du régime d'imposition des sociétés de personnes.

Concernant les activités dont sont issues les plus-values, sont celles réalisées dans le cadre d'activités commerciale, industrielles, libérales ou agricoles et que l’activité soit exercée à titre professionnel (de droit ou de fait selon la situation de l’espèce).

Pour bénéficier de cette exonération, il faut remplir cumulativement deux conditions : d’une part, il faut que l'activité ait été exercée à titre professionnel pendant au moins cinq ans ; d’autre part il faut que les recettes de la société visées n’excèdent pas certains seuils annuels.

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Ainsi, il convient en premier lieu de constater que l’activité dont est issue la plus-value soit exercée depuis 5 ans au minimum, ayant comme point de départ la date du début d’exercice effectif de l’activité et s’achève à la date de clôture de l’exercice ou à la fin de la période d’imposition qui concerne la plus-value en question. S'agissant des transmissions de branches complètes d'activité, le délai de cinq ans est décompté à compter de la date de création ou d'acquisition de la branche complète d'activité, qui correspond au début effectif d'activité. Le délai quinquennal trouve son terme à la date de réalisation de la transmission, c'est-à-dire lors du transfert de propriété des biens transmis.

Valeur de la branche, seuils et effet sur l'exonération

Depuis le 1er janvier 2022, les plafonds pour bénéficier de cette exonération ont été majorés de 300 000 à 500 000 € pour une exonération totale et de 500 000 et 1 000 000 € pour une exonération partielle (CGI art. 238 quindecies).

La portée de l’exonération dépend du montant des recettes annuelles. L'avantage fiscal sera, en pratique, total ou partiel. La plus-value sera partiellement exonérée si cette valeur est comprise entre 500 000 € et 1 M€.

En présence d’une mutation à titre onéreux, un acte de vente mentionne le « prix » de cession à retenir pour l’appréciation des seuils de 500 000 € ou 1 000 000 €. Les « charges en capital » désignent les montants supplémentaires au prix de vente mis à la charge de l’acquéreur, qui ont la nature de capital. Les « indemnités » stipulées au profit du cédant couvrent, quant à elles, toutes les autres charges augmentatives de prix.

Seuil	Effet sur l'exonération
≤ 500 000 €	Exonération totale
500 000 € - 1 000 000 €	Exonération partielle
> 1 000 000 €	Pas d'exonération (selon conditions)

Absence de lien entre le cédant et le cessionnaire

Afin d'empêcher les abus et les schémas d'optimisation fiscale, l'exonération ne s'applique pas s'il existe des liens de dépendance entre les parties à la vente. En pratique, il ne faut pas que vous possédiez le contrôle de l'entreprise qui se porte acquéreur de l'activité vendue. Ce sera le cas si vous (ou, dans le cas d'une société, un des associés détenant directement ou indirectement au moins 50 % du capital ou y exerce la direction effective) exercez une fonction de direction dans l'entreprise cessionnaire ou détenez directement ou indirectement au moins 50 % du capital.

Cette absence de lien est également de mise en cas de vente de parts d'une société de personnes puisqu'il est précisé que, dans cette hypothèse, vous ne devez pas détenir directement ou indirectement de droits de vote ou de droits dans les bénéfices sociaux dans l'entreprise cessionnaire.

Opérations particulières et cas jurisprudentiels

L’exonération profite également aux cessions et transmissions d'une branche complète d'activité, dont l'exemple classique est représenté par le fonds de commerce. Il faut rappeler, en effet, qu'une branche complète d'activité se définit comme l'ensemble des éléments d'actif et de passif d'une division d'une entreprise ou d'une société qui constituent, du point de vue de l'organisation, une exploitation autonome, c'est-à-dire un ensemble capable de fonctionner par ses propres moyens.

Il est précisé que la cession des stocks entraîne la réalisation de profits imposables dans les conditions de droit commun. En revanche, ni le stock, ni le passif n'est repris dans certains exemples ; la cession est réputée néanmoins porter sur une branche complète d'activité dès lors que le nouvel exploitant poursuit l'activité, avec éventuellement du personnel différent.

La jurisprudence a eu à se prononcer sur l'importance du transfert effectif des éléments essentiels. La Cour administrative d’appel de Lyon (CAA Lyon 10 février 2022, n° 20LY00016) applique le principe posé par le Conseil d’État selon lequel une plus-value n’est exonérée en application des dispositions de l’article 238 quindecies du CGI que si la branche d’activité en cause est susceptible de faire l’objet d’une exploitation autonome chez le cédant comme chez le cessionnaire, et sous réserve que la transmission de cette branche d’activité opère un transfert complet des éléments essentiels de cette activité tels qu’ils existaient dans le patrimoine du cédant et dans des conditions permettant au cessionnaire de disposer durablement de tous ces éléments.

Le Tribunal administratif de Montpellier (jugement du 8 novembre 2012 n°1004452 SAS Ondupack) a refusé la qualification de branche complète dans un dossier où certains agents technico-commerciaux nécessaires avaient refusé le transfert, la société cessionnaire n'ayant pu poursuivre l'activité que grâce à ses propres moyens humains.

Modalités déclaratives et option pour l'exonération

Le régime prévu à l'article 238 quindecies du CGI ne présente pas un caractère obligatoire et n'est mis en œuvre que sur option du contribuable. Si vous entendez bénéficier de cette exonération fiscale, vous devez exercer une option en ce sens.

Celle-ci est exercée lors du dépôt de la déclaration de cessation ou de cession, au moyen d'un document signé, établi sur papier libre, indiquant expressément l'option pour l'exonération des plus-values sur le fondement de l'article 238 quindecies du CGI ainsi que la date de la cession de l'entreprise, de la branche complète d'activité ou des parts.

Enfin, les plus-values placées en report dans le cadre d'opérations antérieures ne peuvent pas bénéficier du régime d'exonération visé à l'article 238 quindecies du CGI.

Points pratiques et exemples

En pratique, le prix d'acquisition des droits ou parts est majoré du montant de la plus-value exonérée lorsque la plus-value exonérée est réalisée par une société et que l'associé exerce son activité professionnelle dans cette société.

Une entreprise individuelle est cédée pour un prix de 1,2 million €. Parmi les éléments transmis figure un immeuble dont le prix de cession est de 700 000 €. Il est toutefois rappelé qu'en application du V de l'article 238 quindecies du CGI, les plus-values réalisées à l'occasion de la transmission d'actifs immobiliers ne bénéficient pas de l'exonération des plus-values professionnelles.

À titre d'exemple concret, imaginons qu'un commerçant exploite deux brasseries, l'une à Paris et l'autre à Lille. Vendre l'établissement de Lille en transmettant l'ensemble des éléments nécessaires et autonomes de l'exploitation permet d'envisager la qualification de branche complète d'activité si toutes les conditions sont réunies.

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Conseils pour le cédant et l'acquéreur

Vérifier dès l’origine que l’ensemble des éléments utiles à l’exploitation autonome est identifié et transférable (stocks, clientèle, contrats, personnel, matériel, créances, passif afférent).
Documenter le transfert effectif du personnel nécessaire ou, le cas échéant, justifier pourquoi des refus de transfert n’affectent pas le caractère complet de la transmission.
Contrôler l’absence de liens de dépendance entre le cédant et le cessionnaire afin d'éviter le refus d’application du régime.
Évaluer la valeur retenue pour l’appréciation des seuils en tenant compte du « prix », des charges en capital et des indemnités augmentatives éventuelles.
Exercer l’option pour l’exonération lors du dépôt de la déclaration de cessation ou de cession.

La qualification d'une branche complète d'activité relève de l'appréciation des faits : seules sont éligibles à l'exonération les opérations qui emportent un véritable transfert économique et juridique de l'activité à un repreneur.

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