TVA sur marge et jurisprudence de la CJUE : Analyse approfondie

Depuis la réforme de 2010 de la TVA immobilière en France, un sujet ne cesse de faire litige avec l’administration fiscale : celui de la TVA sur marge. L’application du régime de la TVA sur la marge devient un véritable casse-tête pour les praticiens de la fiscalité immobilière (notaires, experts-comptables, avocats, aménageurs, Établissements Publics Fonciers, aménageurs et lotisseurs notamment).

Les ventes d’immeubles soumises à TVA relèvent d’une TVA qui peut être calculée soit sur le prix de cession, soit sur la marge, conformément aux règles issues de la réforme de la TVA immobilière de 2010. L’article 268 du Code général des impôts (CGI) prévoit un régime de TVA sur la marge réalisée par le cédant lorsque l’acquisition initiale réalisée par ce dernier n’a pas ouvert droit à déduction de TVA, applicable de plein droit pour les cessions de terrains à bâtir et sur option sur les cessions d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans.

Cependant le champ d’application de ce régime dérogatoire de la TVA sur marge comporte un certain nombre d’incertitudes. Et les cessions de terrains à bâtir concentrent un grand nombre de ces difficultés. Ce sujet a donné lieu ces dernières années un grand nombre de prises de position divergentes.

Principes généraux de la TVA sur marge

Le régime de la TVA sur marge est un régime de TVA optionnel permettant au professionnel qui n’a pas pu déduire de TVA lors de son achat, de ne la collecter que sur la différence entre le prix de vente et le prix d’achat. En matière immobilière, c’est l’article 268 du CGI qui le définit en droit français en transposition de l’article 392 de la directive TVA. À travers ce régime, le but du législateur est d’éviter que la réintroduction d’un terrain à bâtir ou d’un immeuble dans le circuit commercial ne se traduise par l’application de la TVA à un bien qui l’a déjà supporté à titre définitif.

Les ventes de terrains à bâtir (« TAB ») sont en principe soumises à la TVA sur le prix total. Toutefois, il est possible d’opter à la TVA sur la seule marge réalisée par le cédant, si l’acquisition du bien n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (article 268 du CGI qui correspond à la transposition de l’article 392 de la directive TVA).

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Un terrain à bâtir est un terrain dont les capacités juridiques et physiques lui permettent de recevoir immédiatement une construction. La déclaration préalable valant lotissement peut être remplacée par un permis d’aménager. Le bornage du terrain doit être effectué par un géomètre expert qui est le seul professionnel habilité à définir le bornage légal du parcellaire. Il posera les bornes qui délimiteront la nouvelle propriété et réalisera un plan précis de la parcelle à vendre.

Selon l’administration fiscale, dans la mesure où la TVA sur marge est dérogatoire, le bien revendu doit être identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique. Le législateur, pour déterminer le périmètre afférent à chacun de ces deux modes de calcul, a opté pour un critère unique, relatif au régime fiscal appliqué lors de l’acquisition initiale des biens.

Bercy a cependant assoupli sa position dans une réponse ministérielle de 2018 (Rep. Min. Vogel, JO Sénat du 17 mai 2018, n° 04171) en admettant par tolérance l’application du régime de la marge à la revente d’un bien acquis sans ouvrir droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots. Seul subsistait le critère d’identité juridique du bien.

En cas d’acquisition d’un immeuble bâti en vue de la revente en TAB du terrain d’assiette, afin de bénéficier du régime de la TVA sur marge, il convient de procéder à des divisions parcellaires avant l’achat. Ainsi le terrain aura été, dès l’acquisition, acquis en tant que TAB.

Dans son arrêt, la Cour précise que le régime de la TVA sur marge :

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• s’applique lorsque l’acquisition des TAB a été soumise à TVA sans que l’assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire la taxe ;
• mais ne s’applique pas lorsque l’acquisition initiale n’a pas été soumise à TVA (hors champ ou exonérée), ce qui est le cas lorsque le revendeur achète son terrain auprès d’un particulier.

La Cour ajoute une exception : si l’acquisition initiale n’est pas soumise à TVA mais que le prix auquel le revendeur a acquis le bien incorpore un montant de TVA acquitté en amont par le vendeur initial (vente grevée d’une TVA devenue précédemment définitive), le régime de la TVA sur marge peut s’appliquer. En pratique il faudrait donc aller vérifier les antécédents de propriété du terrain du vendeur initial qui doit avoir supporté de la TVA lorsqu’il l’a acheté !

Selon la rapporteure publique : « Cette recherche de l’intention de l’acquéreur-revendeur est inhérente au régime de la TVA sur marge qui ne concerne que les terrains à bâtir achetés en vue de leur revente » , tout en reconnaissant que les implications de cette remarque dépassent les considérations spécifiques à ce régime dérogatoire puisqu’elle reconnaît que : « l’identification de la destination des parcelles dans l’acte de vente n’est pas sans conséquence sur le régime de TVA applicable à leur acquisition, seuls les terrains bâtis et non bâtis étant, à la différence des terrains à bâtir, exonérés de TVA.

Si l’achat a été effectué auprès d’un autre assujetti. Si l’achat a été effectué auprès d’un non assujetti, il n’a pas pu déduire la TVA ayant grevé son achat, et les travaux effectués entraîne le changement de nature fiscale, alors la vente du terrain devra supporter la TVA sur le prix global de la vente.

Tableau récapitulatif des conditions d'application de la TVA sur marge

Jurisprudence de la CJUE et son impact

La CJUE vient de rendre sa décision tant attendue (affaire C-299/20, 30 septembre 2021, Icade Promotion) : le régime de la TVA sur marge nécessite une condition d’identité juridique entre le bien acquis et le bien revendu mais il ne requiert pas une condition d’identité physique (pour rappel du contexte cf. notre bulletin sur le sujet).

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Le Conseil d’État vient d’appliquer la solution issue de la jurisprudence Icade Promotion de la CJUE conditionnant le régime de la TVA sur marge à l’existence d’une rémanence de TVA (CJUE, 30 septembre 2021, C-299/20 Icade Promotion confirmé par CE, 3°-8° ch.). Ensuite, conformément au principe de neutralité, le régime de taxation sur la marge vise à compenser une rémanence de TVA non déductible. Cette double taxation (i.e.

Dans son interprétation des textes, l’administration fiscale a rajouté un critère supplémentaire aux conditions exigées expressément par l’article 268 du Code général des impôts. Elle exige également une identité de qualification entre le bien acquis et le bien vendu. Ainsi, elle refuse toute TVA sur marge pour les cessions de biens ayant changé de qualification juridique entre la date de leur acquisition et celle de leur livraison par l’assujetti.

Pour tenter d’offrir davantage de sécurité juridique aux professionnels de l’immobilier, et notamment aux promoteurs, le Conseil d’État a saisi, par une décision du 25 juin 2020 [8], la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle sur le régime de TVA applicable avant la réforme du 11 mars 2010 [9]. Bien qu’interrogée sur le régime ancien de la TVA immobilière, le raisonnement te nu par la Cour de justice de l’Union européenne serait transposable au régime actuel.

S’agissant de la deuxième question, la cour a jugé que si le régime de la TVA est bien conditionné à une qualification juridique identique du bien lors de son acquisition et de sa revente, il n’est en revanche pas exigé un maintien de son identité physique. Un acheteur-revendeur peut ainsi lotir un terrain sans que cette division parcellaire ne fasse obstacle à l’application du régime de la TVA sur la marge lors des différents lots. La TVA sur marge ne s’appliquera pas à la revente d’un immeuble bâti acquis en terrain à bâtir.

Si elle confirme que le changement de caractéristiques physiques du terrain à bâtir entre son acquisition et sa revente (division, viabilisation) n'est pas un obstacle à la TVA sur marge, la Cour adopte en revanche une interprétation restreinte de la notion d'acquisition n'ayant pas ouvert droit à déduction de TVA, condition d'application de la TVA sur marge. Cette interprétation, lorsqu'elle sera intégrée au BOFiP, réduira considérablement les hypothèses de TVA sur marge.

En février 2022, dans la RM Grau, le ministre avait annoncé que le BoFip serait mis à jour une fois que le juge national aurait traduit la position de la CJUE dans ses décisions. Par conséquent, et en toute logique, le Bofip devrait à présent être prochainement mis à jour, intégrant pleinement la position émanant de la CJUE. Cela impliquera qu’en plus de la condition d’identité juridique du bien, s’en ajoutera une autre, à laquelle n’avait pas songé le Trésor Public, mais que la CJUE a rajouté et que le Conseil d’État vient, pour la première fois, de mettre en avant. Il s’agit d’une TVA rémanente qui n’aurait pas pu être récupérée.

Autant dire que le champ d’application du régime de TVA sur marge va se marginaliser et, en pratique quasiment disparaître. Toutefois, à ce jour, le BOFIP n’est toujours pas paru, et l’administration fiscale ne semble pas pressée de le publier.

Dans cette affaire, le Conseil d’État conclut qu’en se fondant, pour juger que les terrains à bâtir objets des cessions en litige avaient été acquis en cette même qualité par la société auprès de leurs anciens propriétaires, sur la seule circonstance que la division parcellaire dont ces terrains procédaient avait été autorisée de façon suffisamment précise et détaillée préalablement à cette acquisition, sans rechercher s’il ressortait des actes de vente que ces terrains avaient été acquis par la société comme terrains à bâtir, distinctement des terrains supportant des constructions, la cour administrative d’appel de Bordeaux (CAA Bordeaux, 7 avril 2022, n° 20BX00181) a commis une erreur de droit.

Pour le Conseil d’État, il résulte des dispositions de droit interne, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur.

Divergences entre la doctrine fiscale et la jurisprudence

Cette position est contraire à la doctrine fiscale en vigueur qui prévoit que le régime de la TVA sur marge s’applique « s'il est établi que l'acquisition par le cédant n'a pas ouvert droit à déduction ». Elle précise que n’a notamment pas ouvert droit à déduction une acquisition d'immeuble réalisée auprès d’un non-assujetti (particulier) ou une acquisition exonérée de TVA.

Si la décision de la CJUE devait être transposée dans la doctrine, cela réduirait considérablement l’application du régime de la TVA sur marge. A ce jour, le BOFIP (BOI-TVA-IMM-10-20-10 §30) prévoit toujours que le régime de la TVA sur marge s’applique lorsque l’acquisition initiale n’a pas été soumise à TVA (hors champ ou exonérée).

On note pourtant une résistance de la doctrine administrative nationale pour continuer l’application du régime de la TVA sur la marge à des situations, pourtant rejetées par la jurisprudence. Depuis la jurisprudence européenne, il est venu s’ajouter la réponse ministérielle Grau. Cette réponse nous dit que tant que le bulletin officiel des impôts (BoFip) ne sera pas mis à jour de cette jurisprudence, la doctrine administrative antérieure à la décision de la CJUE (30.9.2021) reste applicable.

En effet, dans sa décision, le Conseil d’État rejette l’application de la TVA sur marge en indiquant que « l’acquisition des terrains en litige, qui avait été effectuée auprès de vendeurs particuliers n’ayant pas la qualité d’assujettis, n’avait pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu’il soit justifié que le prix d’acquisition aurait incorporé un montant de taxe acquittée en amont par les vendeurs initiaux ».

Que faire pour les transactions en cours et futures ?

En pratique, deux postures sont possibles :

• Posture 1 : continuer comme avant en se référant à la doctrine fiscale toujours en vigueur. Jusqu’à la publication du BOFIP, les aménageurs (publics et privés) et les Établissements Publics Fonciers qui cèdent des terrains à bâtir peuvent continuer à le faire en TVA sur marge dès lors que le terrain n’a pas changé d’identité (en pratique, il a été acheté un terrain et il est vendu un terrain) et qu’aucune TVA n’a été appliquée lors de l’acquisition. Si le compromis est signé avant la date de publication du BOFIP, le régime de TVA sur marge pourra s’appliquer. Il est recommandé de donner une date certaine aux avants contrats en les inscrivant dans les minutes du notaire. À compter de la publication du BOFIP, et sauf à pouvoir justifier d’une TVA rémanente non récupérée par le vendeur précédent, l’application de la TVA sur prix total devra être quasiment systématique.
• Posture 2 : systématiser le régime de TVA sur prix total. En se référant à la jurisprudence récente, il est possible de céder les terrains à bâtir en TVA sur prix total. Si l’aménageur cède à des entreprises ou promoteurs (qui vont pouvoir récupérer la TVA), cette solution est fiscalement neutre pour l’acheteur et elle est beaucoup plus simple et sécurisée pour le vendeur (l’application de la TVA sur marge et la détermination de l’assiette peuvent, en effet, être assez complexes à appréhender et sources de discussions avec l’administration fiscale en cas de contrôle).

Pour bénéficier du régime de TVA sur marge, je dois pouvoir démontrer que le prix du bien « incorpore » un montant de TVA acquittée en amont qui n’a pas pu être récupéré :

• soit que j’avais payée moi-même quand j’avais acheté (et que je n’ai pas pu déduire) ;
• soit, à défaut, que le vendeur précédent avait acquittée à l’étape précédente, même si notre transaction n’y avait pas été soumise (par exemple parce qu’entretemps mon vendeur avait perdu la qualité d’assujetti).

Cette situation est, en pratique, très rare. En effet, il ne devrait concerner que les ventes de terrains achetés à des particuliers qui n’auraient pas pu récupérer la TVA lors de l’acquisition. Or, pendant très longtemps, les opérations d’acquisition de terrain pour les particuliers n’étaient pas soumises à TVA.

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