Comptabilisation de l’impôt minimum forfaitaire (impôt minimal mondial 15%) : principes, impacts et écritures comptables

L’instauration d’une imposition minimale mondiale au taux de 15% pour les très grandes entreprises internationales soulève des questions sur le plan comptable. La loi de finances pour 2024 a transposé en droit interne la directive « Pilier 2 » et a instauré une imposition minimale mondiale de 15% pour les groupes d'entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande envergure au sein de l'Union européenne, c'est-à-dire les sociétés ou groupes de sociétés dont le chiffre d'affaires consolidé est supérieur ou égal à 750M€ sur 2 des 4 derniers exercices. L'impôt minimum mondial s'applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2024.

Le texte comprend plusieurs ajustements du dispositif d'imposition minimale des grandes entreprises (« Pilier 2 ») pour tenir compte des dernières instructions de l'OCDE et transposer la directive DAC 9. Le 14 décembre 2021, les pays du G20 ont adopté le cadre inclusif de l'OCDE sur l'érosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices (BEPS ou Base Erosion and Profit Shifting). Les modalités d'application de ce texte au niveau européen sont prévues par la directive (UE) 2022/2523 du 14 décembre 2022.

Cadre juridique et champ d’application

Un chapitre est inséré au sein du Code général des Impôts, intitulé « Imposition minimale mondiale des groupes d'entreprises multinationales et des groupes nationaux ». Les dispositions se retrouvent aux articles 223 VJ et suivants du CGI. Une multinationale dont le taux effectif d'imposition est inférieur à 15% dans une juridiction donnée va donc être soumise à un impôt complémentaire afin d'atteindre le taux d'imposition de 15%.

Il est à noter que la loi de finances a repris fidèlement l'essentiel des dispositions de la directive, avec, néanmoins, quelques ajustements. En France, l'impôt complémentaire peut être déterminé de trois manières différentes selon la situation ; selon la règle d'inclusion du revenu (RIR), selon la règle des bénéfices insuffisamment imposés (RBII) ou selon les règles de l'impôt national complémentaire.

Notions clés du dispositif

• Le taux effectif d'imposition est le résultat du rapport entre les impôts couverts et le bénéfice qualifié.
• Les impôts couverts correspondent au montant des impôts sur les bénéfices supportés par les entités constitutives, ajusté selon les règles Pilier 2. Le bénéfice qualifié est le résultat comptable avant impôt ajusté selon les règles GloBE.
• La RIR est le mécanisme principal de calcul de l'impôt complémentaire. La RBII s'applique notamment si la société mère est dans un État qui n'applique pas Pilier 2.

Nouvelles précisions comptables 2023-2026

L'Autorité des normes comptables (ANC) a apporté sa réponse dans le règlement n°2023-02, qui a été homologué le 26 décembre 2023 par un arrêté. 💡 La loi de finances pour 2026 a été publiée le 20 février au Journal officiel, après avoir reçu le feu vert du Conseil constitutionnel. Son article 12 apporte des précisions techniques relatives à la comptabilisation de l'impôt complémentaire issu du dispositif de l'impôt minimal mondial de 15%.

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🚨 LF 2026 🚨Conformément au PLF 2026 définitivement adopté par le Parlement le 2 février, l'article 12 de la loi de finances pour 2026 apporte des précisions techniques relatives à la comptabilisation de l'impôt complémentaire issu du dispositif de l'impôt minimal mondial de 15%. Parmi les dispositions intégrées dans la LF , on trouve notamment : un suivi des impôts différés passifs simplifié par catégorie ; des précisions concernant l'affectation des impôts des entités interposées et des entités hybrides ; une exonération d'impôt complémentaire pour certaines sociétés d'investissement cotées ; une clarification des règles d'imputation de l'impôt complémentaire. Le texte transpose également la directive européenne DAC 9, renforçant la coopération administrative et autorisant l'administration à exiger des déclarations rectificatives en cas d'erreur manifeste.

Par ailleurs, le 5 janvier 2026, l'OCDE a publié un accord actant la mise en place d'une solution dite « juxtaposée », mettant en œuvre le mécanisme « side by side ». Cet accord comprend quatre points principaux : la mise en place d'un TEI simplifié SHR qui permet de conclure que, pour un pays donné, aucun impôt complémentaire n'est dû, sans passer par le calcul complet du TEI ; la prolongation d'un an des règles transitoires de safe harbour qui permet aux entreprises remplissant les conditions dans une juridiction donnée de ne pas avoir à verser d'impôt complémentaire dans cette juridiction ; de nouvelles règles liées aux incitations fiscales fondées sur la substance ; la mise en œuvre d'une solution juxtaposée qui neutralise l'application d'un impôt complémentaire lorsque la société mère se situe dans un pays qui n'applique pas Pilier 2, mais a mis en place un régime fiscal équivalent reconnu.

Impôts différés et impôt minimum forfaitaire

Compte tenu du périmètre de la mesure, les entités concernées sont essentiellement les groupes qui présentent des comptes consolidés, la plupart du temps en IFRS. Cette imposition à venir soulève donc une question technique : faut-il comptabiliser un impôt différé à ce titre ? Les normes IFRS ont été assez simplificatrices en la matière, en permettant aux entreprises de ne pas comptabiliser l'impôt différé tant que le texte n'est pas définitivement arrêté. Cette simplification a pris la forme de modifications de la norme IAS 12.

En pratique, au titre des exercices clos au 31 décembre 2023, les entités concernées n'ont donc pas à constater des écritures comptables au titre des impôts différés actif ou passif relatif à cet impôt minimal. Elles doivent apporter en annexe des informations qualitatives et quantitatives. Ceci inclut notamment la part des bénéfices qui serait soumise à l'impôt complémentaire et le taux ... L'administration fiscale a publié le 8 octobre 2025 ses premiers commentaires sur l'imposition mondiale des groupes (IMG) (articles 223 VJ à 223 WZ du CGI). Une deuxième publication en date du 3 décembre 2025 vient préciser les règles transitoires applicables aux éléments inscrits au bilan d'ouverture du premier exercice dans le champ d'application du dispositif et servant à la détermination du taux effectif d'imposition (TEI), ainsi que le régime de protection propre aux groupes en phase de démarrage de leurs activités à l'international (BOI-IMG-TRANS).

Ainsi, sont précisées les modalités de prise en compte des impôts différés et des actifs transférés au titre de l'exercice de transition et des exercices ultérieurs (BOI-IMG-TRANS-10). L'administration précise notamment que doivent être pris en compte non seulement les actifs et passifs d'impôts différés effectivement comptabilisés à l'ouverture de l'exercice de transition, mais également certains éléments fiscaux reportables mentionnés dans les états financiers, tels que les déficits fiscaux reportables (BOI-IMG-TRANS-50).

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Principes de base pour les écritures comptables du complément Pilier 2

Les entreprises dont les bénéfices sont imposés à l’impôt sur les sociétés (IS) doivent procéder à des enregistrements comptables spécifiques. L’impôt vise les groupes dont le chiffre d'affaires consolidé de l'entité mère ultime est supérieur ou égal à 750 millions d'€ par an sur au moins 2 des 4 exercices fiscaux précédents (sauf exclusions spécifiques, telles que les entités publiques, les organisations internationales, etc.). Pour rappel, lorsque le TEI est insuffisant, un impôt complémentaire est acquitté par les groupes concernés par le dispositif pour garantir une imposition effective mondiale minimum à hauteur de 15%.

De manière générale, la comptabilisation des impôts et taxes, hors TVA et impôt sur les sociétés, s’effectue de la même manière. Tous les versements obligatoires à l’Etat, aux collectivités ou à l’autorité publique sont enregistrés au compte 63. Précisons que ce poste ne contient pas l’impôt sur les sociétés (IS) payé par un grand nombre d’entreprises commerciales. Les comptes comptables utilisés par l’impôt sur les sociétés: deux principaux comptes comptables sont utilisés pour la comptabilisation de l'IS : le compte 444 et le compte 695. Le compte 444 « État - Impôts sur les bénéfices ». Le compte 695 « Impôts sur les bénéfices ».

Comptabilisation de l’impôt sur les sociétés à la clôture de l’exercice: à la clôture de l’exercice comptable, il convient de procéder au calcul de l'IS final à payer. Son montant est déterminé en appliquant le taux d'imposition au résultat fiscal de l’entreprise tout en tenant compte des éventuelles réductions ou crédits d'impôt. Par exemple, si une société a un résultat fiscal de 100 000 € et un taux d’IS de 25%, l’IS brut sera de : 100 000 € × 25% = 25 000 €. Écriture comptable de constatation de l’IS 15/12/N Débit 695 Impôts sur les bénéfices 25 000 Crédit 444 État - Impôt sur les bénéfices 25 000.

Dans ce cadre, l’impôt complémentaire Pilier 2, lorsqu’il est dû en France au titre de l’« impôt national complémentaire » ou perçu via la RIR/RBII, s’analyse comme un impôt sur les bénéfices additionnel s’imputant pour atteindre un TEI de 15%. En pratique, il convient de le constater en charge d’impôt sur les bénéfices pour l’exercice concerné, puis de comptabiliser la dette fiscale correspondante au passif. L'article 12 apporte des précisions techniques relatives à la comptabilisation de l'impôt complémentaire issu du dispositif de l'impôt minimal mondial de 15%.

Exemple d’écritures (logique PCG)

• Au titre de la charge d’impôt complémentaire: au débit du compte 695 « Impôts sur les bénéfices » ; au crédit du compte 444 « État - Impôt sur les bénéfices ».
• Au paiement: débitées du compte 444 ; créditées au compte 512.

FAQ - Compte comptable IS: Comment sont comptabilisés les impôts différés liés à l'IS ? Les impôts différés concernent les écarts temporaires entre le résultat comptable et le résultat fiscal. Lorsqu'un impôt différé est constaté, il faut : débiter le compte 6952 "Impôts différés" créditer le compte 444 "État - Impôts sur les bénéfices ».

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Règles transitoires et mécanismes de protection

Il existe des régimes fiscaux temporaire de protection permettant de présumer que l'impôt complémentaire est nul lorsque celui-ci n'est, en pratique, vraisemblablement pas dû. Tel est notamment le cas pour l'application de la règle des bénéfices insuffisamment imposés (RBII), lorsque l'entité mère est située dans une juridiction appliquant un impôt sur les sociétés à un taux normal d'au moins 20 %. Ce régime transitoire est applicable aux exercices clos avant le 31 décembre 2026.

Il existe également un régime de protection pour les groupes d'entreprises multinationales en phase de démarrage de leurs activités internationales ainsi que pour les groupes nationaux. Ces groupes bénéficient d'une exonération temporaire de l'impôt complémentaire pour une durée maximale de cinq exercices.

Obligations déclaratives et calendrier

Un décret du 4 décembre 2024 détaille les obligations déclaratives de ces groupes. Ils devront fournir une déclaration d'informations détaillée sur leur organisation, leurs résultats fiscaux par pays et leurs taux d'imposition effectifs. Un relevé de liquidation devra également être soumis pour le paiement de l'impôt complémentaire. Pour plus de précisions, voir le décret n°2024-1126 du 4 décembre 2024.

En pratique, les obligations déclaratives sont les suivantes : Les entités concernées doivent indiquer dans leur déclaration de résultat qu'elles appartiennent à un groupe assujetti aux règles GloBE, en renseignant l'identité de l'entité mère ultime, de l'entité déclarante le cas échéant et leur juridiction respective. Les entités concernées doivent déposer la déclaration d'informations (imprimé 2259-SD) au titre de l'impôt complémentaire. Cette déclaration est intitulée en anglais déclaration « GIR » ( GloBE Information Return ). Elle doit être déposée dans un délai de 15 mois suivant la clôture de l'exercice (ou 18 mois si c'est la première fois). Dans ces mêmes délais, chaque entité constitutive doit déposer un relevé de liquidation au titre de l'impôt complémentaire le cas échéant. Il existe un mécanisme de dépôt centralisé qui permet aux entités d'un groupe de déposer une seule déclaration GIR par pays plutôt qu'un dépôt par entité et par pays. Dans certains cas, il est même possible de déposer une seule déclaration au niveau mondial.

Interactions avec l’IS et rappels PCG utiles

Les entreprises dont les bénéfices sont imposés à l’impôt sur les sociétés (IS) doivent procéder à des enregistrements comptables spécifiques. Le paiement de l'impôt sur les sociétés est réalisé en 5 fois : 4 acomptes trimestriels et 1 solde. Les acomptes sur l’IS sont des paiements partiels effectués au cours de l’année fiscale, avant le calcul final de l’impôt dû. Les acomptes sont calculés sur la base d’IS de l’année précédente.

Le solde du compte 444 « Etat - Impôt sur les bénéfices » va donc être égal au montant total de l’impôt sur les sociétés à payer, moins les acomptes d’impôt sur les sociétés qui ont été versés en cours d’année. Écriture comptable des acomptes 15/03/N Débit 444 État - Impôt sur les bénéfices 3 000 Crédit 512 Banque 3 000. Lors du paiement d'un acompte ou du solde, vous devez débiter le compte 447. Autres impôts, taxes et versements assimilés et créditer le compte 512.

Les impôts, taxes et versements assimilés comprennent l’ensemble des impôts et taxes que les entreprises doivent payer auprès de l’Etat ou des collectivités territoriales : contribution économique territoriale, taxe sur les véhicules de sociétés, taxe sur les salaires, etc. L’ensemble de ces impôts et taxes est comptabilisé dans le compte 63 « Impôts, taxes et versements assimilé » que nous vous invitons à regarder à l’aide du plan de comptes. Précisons que ce poste ne contient pas l’impôt sur les sociétés (IS) payé par un grand nombre d’entreprises commerciales.

Spécificités paie et prélèvement à la source (comparaison de principe)

Le prélèvement à la source s’applique dès le 1er janvier 2019. A partir de cette date, tous les employeurs doivent précompter l’impôt sur le revenu dû par leurs salariés dans leurs bulletins de paie. Un reversement intervient au profit du Trésor Public. Étant donné qu’il ne représente pas une charge pour les entreprises, il a vocation à figurer dans un compte de tiers. Ce sont, en effet, les salariés qui vont supporter cette imposition.

En théorie, le prélèvement à la source n’a pas d’impact immédiat sur les écritures de paie. L’ANC préconise, en effet, de continuer à comptabiliser les écritures de paie de manière classique et habituelle puis de considérer le prélèvement fiscal comme un moyen de paiement du salaire. Toutefois, pour assurer un suivi efficace, nous conseillons d’individualiser les sommes par salarié. Conclusion : le prélèvement à la source de l’impôt sur le revenu s’enregistre, dans la comptabilité de l’entreprise employant des salariés, au crédit du compte 4421.

Évolutions 2025: ajustements techniques

Les modifications apportées par la loi de finances pour 2025: l'article 53 de la loi de finances pour 2025 a apporté des précisions sur ce dispositif d'impôt minimal mondial. Il a notamment apporté des aménagements à la détermination du TEI. L'article 53 prévoit ainsi que les entités constitutives non significatives puissent, sur option et sous certaines conditions, déterminer leur bénéfice qualifié de manière simplifiée, en se basant sur le montant de leur chiffre d'affaires plutôt que sur leur résultat comptable ajusté.

Par ailleurs, pour les entités non significatives qui ont exercé cette option, le montant corrigé de leurs impôts couverts correspond au montant de leur impôt sur les bénéfices. L'article 53 a également abordé différents points supplémentaires, tels que : la création de deux catégories de crédits d'impôt, les crédits d'impôt transférables négociables et les crédits d'impôt transférables non négociables, en précisant leur traitement dans la détermination du bénéfice qualifié. Des précisions apportées au régime temporaire de protection qui dispense du calcul complet du TEI les groupes qui entrent dans le champ de l'imposition minimale ; une modification de certains paramètres relatifs au régime de l'impôt national complémentaire (INC).

Gouvernance de l’information et préoccupations des entreprises

Pilier 2 : les obligations déclaratives: Les entreprises concernées doivent par ailleurs respecter des obligations déclaratives importantes, qui inquiétaient déjà plusieurs sociétés commerciales : « [Ces] acteurs, auxquels se sont joints le Medef, l'Association française des entreprises privées (Afep) ou la Fédération bancaire française [...] s'alarment de la quantité et du type d'informations qui devront être fournies dans les déclarations envoyées aux administrations. Ils expriment aussi leurs “vives inquiétudes ”» quant à la protection des données économiques sensibles. ...] Ils estiment en particulier que s'ils paient déjà plus de 15% d'impôt dans un pays, ils ne devraient pas être obligés de se livrer à des calculs nouveaux pour fournir des données sur chaque entité juridique et sur l'activité consolidée dans ce pays »[2].

Rappel: bases de la comptabilisation de l’IS (pour articuler Pilier 2)

IS net à payer = (Résultat fiscal × Taux normal) - Crédits d’impôt applicables + Contributions additionnelles éventuelles - Réductions d’impôt. Le compte 695 est un compte de charge. Il sert en effet à enregistrer la charge d’IS de l’exercice, même si son paiement effectif intervient plus tard. Le compte 444 est un compte de passif. Le compte 444 figure au passif du bilan comptable, dans la rubrique « Dettes fiscales et sociales ».

Comment comptabiliser un crédit d’impôt dans le calcul de l’IS ? Lorsqu'une entreprise bénéficie d'un crédit d'impôt (par exemple, le Crédit d'Impôt Recherche) qui vient réduire son impôt sur les sociétés, elle doit l'intégrer dans ses calculs fiscaux et comptables. Comment traiter un redressement fiscal concernant l'impôt sur les sociétés ? En cas de redressement fiscal lié à l'IS, la société doit enregistrer une charge supplémentaire correspondant au montant rectifié par l'administration fiscale.

Calendrier des acomptes IS (rappel)

Chaque paiement d'acompte est effectué à date fixe : 15 mars, 15 juin, 15 septembre et 15 décembre. Si une entreprise constate une diminution ou une augmentation de son activité au cours de l’année N, elle a la possibilité de demander une modulation de ses acomptes. Cette démarche s’effectue à l’aide du formulaire n° 2571-SD.

Impôt sur les sociétés : qui est concerné ? L’impôt sur les sociétés s’applique aux sociétés suivantes (dès leur création) : les sociétés anonymes (SA) les sociétés en commandite par actions (SCA) les sociétés à responsabilité limitée (SARL) les sociétés coopératives les sociétés par actions simplifiées (SAS) les sociétés d'exercice libéral (SEL, SELARL) sous certaines conditions les syndicats professionnels les sociétés civiles ayant une activité industrielle ou commerciale.

Notes pratiques sur les impôts autres que l’IS

De manière générale, la comptabilisation des impôts et taxes, hors TVA et impôt sur les sociétés, s’effectue de la même manière. Lors de la réception de l'avis d'imposition, vous devez débiter un des comptes 63 et créditer le compte 447. Lors du paiement d'un acompte ou du solde, vous devez débiter le compte 447. Autres impôts, taxes et versements assimilés et créditer le compte 512. 631. 633. 635. 637.

La comptabilisation des impôts et taxes autres que la TVA et l'impôt sur les sociétés s'effectue de façon similaire. Si votre entreprise est soumise à l'impôt sur le revenu, vous n'avez aucune écriture comptable à comptabiliser : l'impôt concerne uniquement le patrimoine privé de l'entrepreneur. Si elle soumise à l'impôt sur les sociétés, vous devrez l'enregistrer dans la comptabilité, celui-ci n'étant pas versé par les associés. L'écriture est la même pour les acomptes et pour le solde.

Synthèse opérationnelle pour la comptabilisation de l’impôt minimum forfaitaire

1. Identifier le périmètre: Les entités concernées doivent indiquer dans leur déclaration de résultat qu'elles appartiennent à un groupe assujetti aux règles GloBE.
2. Calculer le TEI: Le taux effectif d'imposition est le résultat du rapport entre les impôts couverts et le bénéfice qualifié.
3. Déterminer le complément: Une multinationale dont le taux effectif d'imposition est inférieur à 15% dans une juridiction donnée va donc être soumise à un impôt complémentaire.
4. Passer les écritures: au débit du compte 695 ; au crédit du compte 444 ; au paiement, débiter 444 et créditer 512.
5. Fournir les déclarations: La déclaration d'informations (imprimé 2259-SD) et le relevé de liquidation doivent être déposés dans un délai de 15 mois (ou 18 mois si c'est la première fois).

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