Les municipalités sont-elles assujetties à la TVA : fonctionnement et implications

Les collectivités locales, selon la nature et les conditions d’exploitation des activités qu’elles exercent, peuvent être assujetties à la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA). Cet assujettissement dépend de plusieurs facteurs, notamment la nature des activités exercées et les seuils de chiffre d'affaires.

Le deuxième alinéa de l’article 256 B du CGI présente une liste d’opérations pour lesquelles les collectivités locales sont expressément assujetties à la TVA. Explorons les tenants et aboutissants de cette question complexe.

Activités soumises de plein droit à la TVA

Les activités économiques ne relevant pas des services publics administratifs (SPA), sociaux, éducatifs, culturels et sportifs sont soumises de plein droit à la TVA. De même, les opérations immobilières visées au I de l’article 257 du CGI sont également soumises de plein droit à la TVA.

Opérations immobilières

La mise en location de locaux nus à usage professionnel (CGI, art.
Les ventes d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans (CGI, art.

Autres activités

Si les sommes versées constituent la contrepartie d’une opération réalisée au profit de la partie versante ou si les sommes versées complètent le prix d’une opération imposable, alors la TVA s'applique.

Possibilité d’acquitter la TVA sur option

Les collectivités locales peuvent, de leur initiative, acquitter la TVA au titre d’opérations pour lesquelles elles n’y sont pas obligatoirement soumises (art. 260 A du CGI). Cette option doit s’exercer service par service.

Chaque service concerné par cette option doit faire l’objet d’une comptabilité distincte et constitue de plein droit un secteur distinct d’activité au regard de l’exercice de droit à déduction de TVA (CGI, Annexe II, Article 209-I-3°). Dès lors que les services concernés sont à caractère industriel et commercial, l’obligation d’une comptabilité distincte est également imposée par les articles L 2224-1 et L.

Les groupements de collectivités

Les règles relatives à la TVA s'appliquent également aux groupements de collectivités:

établissements de coopération intercommunale (CGCT, art.
territoriales (CGCT) relative à la coopération locale.

Illustrations jurisprudentielles

La question de l’assujettissement à la TVA des collectivités territoriales connaît régulièrement de nouveaux contentieux. À l’occasion d’une question posée par une juridiction du fond, le Conseil d’État avait eu l’occasion de se positionner au regard des évolutions jurisprudentielles européennes récentes (CE 9° et 10° ch.-r., 12 avril 2019, n° 427540).

Il avait ainsi retenu que, d’une part, les organismes publics sont exclus du champ d’application de la TVA dès lors qu’ils agissent en tant qu’autorités publiques. D’autre part, ils sont cependant inclus dans le champ, dès lors qu’une exclusion induirait des distorsions de concurrence. La concurrence doit alors être appréciée tant au regard de l’activité en cause que de l’existence d’un marché pertinent.

Par deux décisions du 28 mai 2021, le Conseil d’État a repris et stabilisé cette position, au sujet de l’exploitation par la commune de Castelnaudary d’une piscine municipale et au sujet de l’exploitation par la commune de Sarlat-La-Canéda d’un service de restauration scolaire.

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De manière originale, les deux contentieux ne prennent pas naissance dans des rectifications d’imposition opérées par l’administration fiscale, mais par des demandes de remboursement de TVA réalisées par les communes, s’estimant à tort exclues du champ d’application de cette imposition.

Il convient de rappeler que, selon l’article 13 de la Directive n° 2006/112/CE, du Conseil du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, les organismes de droit public sont exclus du champ de la TVA lorsqu’ils accomplissent des activités en tant qu’autorité publique, sauf si le non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence.

Par ailleurs, en vertu de l’article 256 B du Code général des impôts, « les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n'entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence ».

Clarification de l’exclusion du champ de la TVA pour les activités réalisées en tant qu’autorité publique

Les deux décisions du Conseil d’État du 28 mai 2021 permettent de préciser l’articulation entre les différentes normes relatives à l’exclusion du champ d’application de la TVA des organismes publics. La transposition de la directive assurée par l’article 256 B du CGI est plus lisible, ce qui suppose en revanche que l’interprétation donnée par l’administration fiscale n’est plus adéquate (A).

Les deux décisions permettent également d’identifier la méthode du juge pour analyser des activités au regard des prescriptions générales identifier dans le CGI (B).

Clarification de l’articulation entre la directive de 2006 et sa transposition en droit interne

L’article 13 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA précise que les organismes de droit public ne sont pas assujettis à la TVA pour les opérations accomplies en tant qu’autorité publique.

Il ajoute que « les États membres peuvent considérer comme activités de l'autorité publique les activités des organismes de droit public, lorsqu'elles sont exonérées en vertu des articles 132, 135, 136, 371, 374 à 377, de l'article 378, paragraphe 2, de l'article 379, paragraphe 2, et des articles 380 à 390 ».

Parmi ces activités figurent notamment « certaines activités ayant un lien étroit avec la pratique du sport » (m du 1 de l’article 132) et « l’éducation […], l’enseignement scolaire […] ainsi que les prestations de service et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées » (i du 1 de l’article 132).

L’article 256 B du CGI, pour sa part, précise seulement que « les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs ».

L’administration a dès lors tenté de concilier les rédactions de ces deux textes. Le Bulletin Officiel des Finances Publiques (BOFiP) précise que les activités exemptées de taxe sur la valeur ajoutée sont celles qui sont accomplies « en tant qu’autorité publique ».

Dans sa décision du 12 avril 2019, le Conseil d’État précisait encore que « avant toute recherche d'une éventuelle distorsion de concurrence qui résulterait du non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée d'une personne morale de droit public, il convient de vérifier au préalable si l'activité économique est réalisée par l'organisme public en tant qu'autorité publique ».

Les deux arrêts du 28 mai 2021 permettent de clarifier la lecture à donner aux dispositions excluant du champ d’application de la TVA les collectivités territoriales. Il reprend tout d’abord la formulation de sa décision du 12 avril 2019.

Ainsi, pour le Conseil d’État, interprétant le droit français à la lumière de la directive européenne du 28 novembre 2006, il convient de considérer que l’article 256 B du CGI introduit une liste d’activité présumée être exercée par un organisme public en qualité d’autorité publique.

L’analyse didactique des opérations réalisées en qualité d’autorité publique

Le Conseil d’État reprend à son compte, régulièrement, la jurisprudence européenne relative à l’identification d’une activité réalisée par un organisme public en qualité d’autorité publique.

Dans sa décision du 16 février 2015, le Conseil d’État a ainsi rappelé que « la location d'emplacements destinés au stationnement des véhicules est une activité à raison de laquelle les autorités publiques peuvent être assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée lorsqu'elle est accomplie hors du cadre du régime juridique propre aux organismes de droit public ».

Depuis sa décision du 12 avril 2019, le Conseil d’État est plus précis encore sur la définition des activités exercées en qualité d’autorité publique, dans la mesure où il décrit le type d’activité exercée « dans le cadre du régime juridique particulier aux personnes morales de droit public ».

Il s’agit d’une activité « exercée dans des conditions juridiques différentes de celles des opérateurs économiques privée, notamment lorsque sont mises en œuvre des prérogatives de puissance publique, lorsque l'activité est accomplie en raison d'une obligation légale ou dans le cadre d'un monopole ou encore lorsqu'elle relève par nature des attributions d'une personne publique ».

Dans la décision n° 442378, il relève évidemment que l’exploitation d’une piscine municipale par la commune de Castelnaudary est destinée à une activité sportive. Ainsi, « Eu égard aux caractéristiques des principaux équipements de la piscine de Castelnaudary, à savoir […], un bassin olympique extérieur de 50 mètres et un bassin couvert de 25 mètres destinés à la natation, son exploitation par la commune revêt la nature d'une prestation de service à caractère sportif ».

Pour le juge, la fourniture de repas constitue un moyen pour les élèves de bénéficier des prestations d’enseignement, pour laquelle la commune de Sarlat-La-Canéda dispose de la compétence, et constitue donc un accessoire indispensable de celle-ci.

Le juge a ainsi lié les activités accessoires aux activités strictement éducatives, dans la mesure où la directive prévoit une potentielle exclusion du champ de la TVA pour les prestations réalisées par des organismes publics et liées notamment à « l’éducation […], l’enseignement scolaire […] ainsi que les prestations de service et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées ».

La condition tenant à la réalisation d’une prestation en tant qu’autorité publique, présumée dès lors qu’elle relève des activités visées à l’article 256 B du CGI, ne suffit pas à exclure un organisme public du champ de la TVA. Il convient en outre que cette exclusion n’entraîne pas des distorsions de concurrence.

L’inclusion dans le champ de la TVA en raison de possibles distorsions de concurrence

D’apparence simple, l’analyse de la condition relative à l’existence de distorsion de concurrence a connu une évolution marquée. Si la jurisprudence semble stabilisée (A), elle ne marque pas moins une relative ambiguïté, déjà identifiée précédemment (B).

La stabilisation de la jurisprudence sur l’analyse concurrentielle

La jurisprudence nationale a régulièrement suivi la jurisprudence des juridictions de l’Union européenne au sujet de l’analyse concurrentielle.

Dans un premier temps, le juge communautaire avait opté pour une « appréciation concrète de la situation de concurrence ».

Il s’agissait alors, en pratique, de déterminer un marché préalablement à l’identification d’une concurrence sur ce marché. Il est donc question, de manière sous-jacente, d’évaluer un marché pertinent.

Il convient de rappeler que, selon la commission européenne, « le marché en cause dans le cadre duquel il convient d’apprécier un problème donné de concurrence est déterminé en combinant le marché de produits et le marché géographique ».

Dans un deuxième temps, les juridictions de l’Union européenne ont jugé que la situation de concurrence devait être examinée seulement au regard de l’activité même, indépendamment de l’existence d’un marché pertinent.

Dans sa décision « Isle of Wight Council » du 16 septembre 2008, la CJCE a ainsi précisé que « l’assujettissement des organismes de droit public à la TVA [...] résulte de l’exercice d’une activité donnée en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si lesdits organismes font face ou non à une concurrence au niveau de marché local sur lequel ils accomplissent cette activité ».

Dans un troisième temps, la jurisprudence européenne a tenté d’associer les deux courants. Dans un arrêt du 25 juin 2015, « Saudaçor », dont le contenu a été réaffirmé par un arrêt du 19 janvier 2017, « National Roads Authority », la CJUE a ainsi jugé que « les distorsions de concurrence d’une certaine importance auxquelles conduirait le non- assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, sans que son évaluation porte sur un marché en particulier, ainsi que par rapport non seulement à la concurrence actuelle, mais également à la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d’entrer sur le marché pertinent est réelle et non hypothétique ».

Cette solution a été admise par le Conseil d’État dans son avis du 12 avril 2019. Elle a été confirmée par les deux décisions du 28 mai 2021.

En vertu de l'article L. (CGCT, art. L. (code du tourisme, art. L. (CGCT, art. L. (CGCT, art. L. (CGCT, art. L. 2. l'habitation, art. L. II. A. 1. 2. B. Cette liste n'est pas limitative. tiers, la mise à disposition à titre onéreux des investissements que la collectivité a réalisés est constitutive d'une activité économique imposable. intéressée, la collectivité reste l'exploitante du service et seule redevable à ce titre, lorsqu'il y a lieu, de la TVA. ne sera pas remis en cause. le délégataire à l'usager, qui fait partie intégrante de la base d'imposition du délégataire y compris lorsqu'elle fait l'objet d'une mention distincte sur la facture qu'il adresse à l'usager. collectivité, est soumis au taux normal de la TVA. C. un organisme de droit public est ou non assujetti à la TVA s’apprécie dans un cadre qui peut dépasser les limites territoriales de la circonscription dans laquelle s'exerce son activité. donc, suivant les cas, de situer au plan communal, départemental, ou même national, le domaine concurrentiel. établi que par rapport à la même activité ou une activité semblable au titre de laquelle les entreprises privées sont soumises à la taxe. en vertu de l'article L. articles L. 1. sociale. établissements de soins privés bénéficient d'une exonération (cf. concurrence avec ces dernières. - les prestations sportives et culturelles. 2. droit public est ou non assujetti à la TVA s’apprécie dans un cadre qui peut dépasser les limites territoriales de la circonscription administrative. 3. TVA lorsqu'ils réalisent des travaux d'études, de recherches, ou de conseils pour le compte de tiers, et notamment les collectivités locales. de biens neufs fabriqués en vue de la vente rend un certain nombre de services de l'État redevables de la TVA (manufactures nationales par exemple).

Collectivités locales et TVA : soumises ou redevables ?

Du fait de l'abaissement du seuil de la franchise de TVA adopté dans le projet de budget, certaines activités pourraient être soumises à cette taxe, telles que les locations de salles des fêtes, de locaux aux commerçants ou aux assistantes maternelles. D’abord rejetée par les sénateurs fin novembre, cette disposition abaissant le seuil de franchise de la TVA a finalement été adoptée, quelques jours plus tard, lors d’une seconde délibération réclamée par l’exécutif de l’époque, alors encore dirigé par Michel Barnier.

Il s’agissait également de retenir « un seuil cohérent avec celui qui est en vigueur chez nos voisins européens […], les seuils français étant bien plus élevés que ceux des États frontaliers - 25 000 euros en Allemagne et en Belgique, 12 000 euros en Suisse, etc.

Pressentant « une mesure de rendement avant tout », le rapporteur général, Jean-François Husson, s’y était opposé, considérant que « le timing n’est pas le bon ». Il redoutait, en outre, que cette mesure ne fasse « sortir du dispositif un certain nombre d’entreprises, ce qui entraînera immanquablement - c’est logique - une forme de complexité administrative, notamment pour les petites entreprises ».

Concrètement, au-delà des entreprises, cette décision des sénateurs va soumettre à la TVA les activités « des collectivités locales qui génèrent de faibles ressources », s’inquiète l’AMF. À l’opposé de l’argument de simplification avancé par Laurent de Saint-Martin, l’entrée de ces activités dans la TVA aura ainsi « des conséquences en termes de charge administrative pour les collectivités (déclaration de la TVA collectée et déductible, suivi de la TVA, etc.) », mais aussi d’un point de vue financier.

« Cela sera par exemple le cas des professionnels de santé et des associations d’assistantes maternelles louant des locaux à des communes », estime l’AMF qui prévient, toutefois, que « les impacts sont difficiles à anticiper et dépendront de nombreux facteurs (situation du preneur au titre de la TVA, possibilité pour la commune de déduire la TVA sur ses dépenses en raison de l’entrée dans la TVA, etc.) ».

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