Mise à Disposition de Personnel et TVA : Régime Fiscal Détaillé

Cet article examine en détail le régime de TVA applicable à la mise à disposition de personnel, en particulier la mise à disposition de véhicules à des salariés. L’administration fiscale a publié un rescrit (BOI-RES-TVA-000161 du 30-4-2025) précisant le régime de TVA applicable aux situations dans lesquelles une entreprise met un véhicule à la disposition d’un salarié pour un usage mixte, professionnel et privé.

La prestation de services qui consiste, pour une entreprise, à mettre un véhicule à la disposition de ses salariés pour un usage tant professionnel que privé est soumise à la TVA lorsqu’elle est effectuée à titre onéreux conformément aux dispositions de l’article 256 du CGI, c’est-à-dire en présence d’une contrepartie stipulée. À défaut, cette prestation n’est pas taxable en tant que telle, mais peut néanmoins, dans certains cas, être assimilée à une telle prestation par le mécanisme des prestations de services à soi-même. La mise à disposition de véhicules à des salariés pour un usage exclusivement professionnel, non soumise à la TVA, n’est pas concernée par le présent rescrit.

Dans un rescrit publié le 30-4-2025, l’administration fiscale a détaillé les règles de TVA applicables à de telles prestations concernant notamment la territorialité, la base imposable et les droits à déduction, en s’appuyant sur les principes dégagés par la Cour de justice (BOI-RES-TVA-000161 du 30-4-2025).

Voici un aperçu des principaux aspects à considérer :

1. Mises à Disposition en Présence d’une Contrepartie Stipulée

Lorsque la mise à disposition d’un véhicule fait l’objet d’une contrepartie contractuellement stipulée entre la société et son salarié, elle constitue une prestation de services à titre onéreux en tant que telle au sens du c du paragraphe 1 de l’article 2 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée (CJUE, arrêt du 20 janvier 2021, aff. C-288/19, « QM c/ Finanzamt Saarbrücken », ECLI:EU:C:2021:32).

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Il résulte de la jurisprudence communautaire que, pour déterminer s’il existe une contrepartie stipulée entre l’entreprise et son salarié, il est indifférent que la stipulation prenne place dans un contrat ad hoc ou dans une clause du contrat de travail lui-même ou que la contrepartie soit le versement d’une somme ou d’un équivalent consistant, pour le salarié, à renoncer à une fraction précise de son salaire ou à un autre avantage identifié que lui proposait son employeur en vertu d’un contrat (CJUE 20-1-2021 aff. 288/19).

Est également sans incidence, selon la CJUE, le fait que le montant de la contrepartie soit égal, supérieur ou inférieur aux coûts que l’assujetti a encourus dans le cadre de la fourniture de sa prestation (CJUE 11-3-2020 aff.94/19) et que la mise à disposition puisse, le cas échéant, constituer pour le salarié un avantage en nature taxable à l’impôt sur le revenu, l’existence d’un tel avantage n’étant pas systématiquement assimilé à un loyer aux fins d’application de la TVA (CJUE 18-7-2013 aff. 210/11 et 211/11).

Certaines juridictions du fond ont également considéré que la mise à disposition de véhicules par une société à ses salariés qui peuvent également les utiliser de façon privative en contrepartie d’une participation financière doit être soumise à la TVA et qu’est, à cet égard, sans incidence la circonstance que cette activité de location aurait contribué à une meilleure gestion du parc automobile de la société, tout en permettant à ses salariés de disposer d’un véhicule moyennant un loyer modique (CAA Lyon 30-3-2017 n° 15LY02973).

L’administration considère qu’une contrepartie stipulée existe entre l’employeur et le salarié pour la mise à disposition d’un véhicule, notamment dans les cas suivants :

• Versement d’une somme par le salarié ;
• Prélèvement sur le salaire brut ou net du salarié, entraînant une renonciation de ce dernier à une fraction de sa rémunération en argent en échange de la mise à disposition du véhicule ;
• Prélèvement sur le salaire et utilisation d’un crédit de points convertible en salaire supplémentaire, le salarié renonçant également dans ces situations à une partie de rémunération ; dans ce système, le salarié dispose d’un capital de points qui lui permet de choisir un modèle de véhicule plus ou moins haut de gamme.

Lorsque le salarié dépasse son budget, lequel est constitué par le prélèvement sur son salaire brut et la mobilisation totale de son crédit d’utilisation, un prélèvement supplémentaire est opéré sur son salaire net. Lorsque le salarié reste en deçà de son budget, il a la possibilité de convertir le crédit inutilisé en argent sous la forme d’un surcroît de salaire ou bien d’utiliser ledit crédit le mois suivant ; utilisation d’une somme allouée par l’employeur convertible en salaire supplémentaire dès lors que le salarié qui décide de bénéficier d’un véhicule d’entreprise dans ces conditions renonce à un surcroît de rémunération.

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1.1. Régime de la TVA applicable

1.1.1. Territorialité de la mise à disposition du véhicule

La prestation de mise à disposition, par une entreprise, d’un véhicule à ses salariés qui disposent du droit de l’utiliser à des fins privées s’analyse comme une location de longue durée d’un moyen de transport rendue à un non-assujetti, sous réserve toutefois que la prestation soit réalisée pour une durée convenue supérieure à 30 jours (CJUE 20-1-2021 aff. 288/19). Elle relève donc de la règle de territorialité prévue par l’article 259 A, 1°-b du CGI (transposant en droit interne l’article 56, 2 de la directive), selon laquelle l’opération est taxable dans l’État de résidence des employés.

1.1.2. Base d’imposition

La base d’imposition d’une telle prestation de location, taxable lorsqu’elle est réalisée à titre onéreux, est constituée, selon ce que prévoit le contrat, du montant du loyer exigé ou bien de la fraction du salaire à laquelle le salarié a renoncé dans les conditions exposées ci-dessus. L’employeur étant réputé avoir déterminé le montant de cette contrepartie en tenant précisément compte de l’utilisation partiellement personnelle qu’en fera son salarié, il n’y a pas lieu d’y appliquer un quelconque abattement selon la durée d’utilisation effective.

1.1.3. Modalités de paiement de la taxe

Lorsque le salarié et l’employeur résident en France et que ce dernier met à disposition du premier un véhicule en échange d’un loyer ou d’un équivalent stipulé, la TVA est due en France et doit être déclarée et payée dans les conditions de droit commun. Si le salarié réside en France et que l’employeur qui lui met à disposition le véhicule à titre onéreux est établi dans un autre État membre de l’UE, la TVA due en France peut, sur option, être collectée au moyen du guichet unique OSS-UE. Il incombe alors aux sociétés de se rapprocher de l’administration fiscale de leur État d’implantation.

1.1.4. Conséquences en matière de droit à déduction

Concernant les droits à déduction, la TVA ayant grevé l’acquisition du véhicule, destiné dès cette acquisition à être mis à la disposition permanente, avec contrepartie, d’un de ses salariés, est pleinement déductible pour l’entreprise, sans qu’il y ait lieu d’appliquer un quelconque abattement selon la durée d’utilisation privative. En revanche, si le véhicule est affecté, lors de son acquisition, à l’activité générale de l’entreprise, la TVA ayant grevé l’acquisition du véhicule de transport de personnes ou à usages mixtes est exclue du droit à déduction en application de l’article 206, IV-2-6° de l’annexe II au CGI.

Une affectation ultérieure du véhicule à une telle activité de location lui ouvre droit à une déduction sous la forme d’une régularisation globale en application de l’article 207, III de l’annexe II au CGI au titre des années restant à courir dans la période de régularisation du véhicule immobilisé (BOI-TVADED- 60-20-20 n° 20).

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2. Mises à Disposition sans Contrepartie Stipulée

Les mises à disposition de véhicules à des salariés pour leur utilisation privative, sans contrepartie stipulée, ne peuvent être regardées comme effectuées à titre onéreux et ne sont, par conséquent, pas taxables en tant que telles.

L’article 257, II-2 du CGI (transposant en droit interne l’article 26 de la directive TVA) assimile à des prestations de services effectuées à titre onéreux :

• D’une part, l’utilisation d’un bien affecté à l’entreprise pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA ;
• D’autre part, les prestations de services à titre gratuit effectuées par l’assujetti pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise.

Seul le premier cas visé ci-dessus peut trouver à s’appliquer à la mise à disposition d’un véhicule à titre gratuit à un salarié. Par conséquent, la mise à disposition, par une entreprise, d’un véhicule à un salarié pour un usage totalement ou partiellement privatif sans aucune contrepartie stipulée ne constitue pas une prestation de services à soi-même taxable lorsque la TVA ayant grevé l’acquisition du véhicule n’a pas été déduite en raison, notamment, de l’exclusion du droit à déduction prévue pour les véhicules de transport de personnes ou à usages mixtes.

En revanche, si la TVA ayant grevé l’acquisition du véhicule a été en tout ou partie déduite, l’utilisation privative du véhicule est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux en application de l’article 257, II-2-1° du CGI et doit être soumise à la TVA.

Exemples. Tel est le cas lorsqu’une société de location de véhicules met un des véhicules de son parc locatif immobilisé à disposition d’un de ses salariés sans contrepartie ou lorsqu’une entreprise met à disposition d’un salarié un véhicule de catégorie M du type « dérivé VP » ayant ouvert droit à déduction.

Lorsqu’elle est taxable, la prestation de services à soi-même doit être territorialisée dans l’État de l’employeur-prestataire conformément aux règles générales prévues pour les prestations fournies à des personnes non assujetties en application de l’article 259, 2° du CGI. En effet, selon la CJUE, les règles de territorialité prévues pour les locations de véhicules de longue durée (taxation dans l’État de résidence du salarié « locataire ») ne sont pas applicables dans ce cas (CJUE 20-1-2021 aff. 288/19).

3. "Navettes" Gratuites Jusqu’au Lieu de Travail : Pas de Déduction, Sauf Circonstances Particulières

Certaines entreprises proposent à leurs salariés un transport gratuit entre leur domicile et leur lieu de travail au moyen d’un véhicule affecté à l’entreprise (navette), lequel ne donne lieu à aucun surcroît de salaire en cas d’inutilisation de ce service, de sorte que le salarié ne saurait être regardé comme ayant renoncé à quoi que ce soit pour en bénéficier. Par conséquent, à défaut de contrepartie ayant une valeur subjective ni de lien direct avec le service de transport fourni, la prestation n’est pas soumise à la TVA.

Une telle modalité de transport est considérée comme servir des fins étrangères à l’entreprise (satisfaction des besoins privés des salariés), même si cette dernière peut y trouver un intérêt au regard de la productivité ou de l’attractivité (CJUE 16-10-1997 aff. 258/95). Dans cette situation, la TVA ayant grevé l’acquisition du véhicule de transport gratuit entre le domicile des salariés et leur lieu de travail ne peut pas être déduite, dans la mesure où, le véhicule n’étant pas utilisé pour la réalisation d’opérations imposables mais pour la satisfaction de besoins privés des salariés, son coefficient d’assujettissement est égal à zéro (CGI ann. II art. 206, II ).

En outre, dans l’hypothèse où le véhicule a été initialement affecté aux activités économiques de l’assujetti et qu’une déduction totale ou partielle de la TVA ayant grevé son acquisition a été effectuée, l’utilisation privative du véhicule doit être assimilée à une prestation de services à soi-même taxable en application de l’article 257, II-2 du CGI.

La CJUE a jugé que l’interprétation ci-dessus (utilisation du véhicule à des fins étrangères à l’entreprise, sauf circonstances particulières) vaut également lorsque l’employeur ne transporte pas ses salariés dans ses propres véhicules, mais charge l’un de ses salariés d’assurer le transport au moyen de son véhicule privé.

En revanche, une telle prestation n’est pas effectuée à des fins étrangères à l’entreprise lorsque certaines circonstances particulières, telles que la difficulté de recourir à d’autres moyens de transport convenables (site de l’entreprise particulièrement difficile d’accès) et les changements de lieux fréquents commandent que le transport des salariés soit assuré par l’employeur (CJUE 16-10-1997 aff. 258/95). Dans ces circonstances, la mise à disposition du véhicule est regardée comme le prolongement de l’utilisation normale par l’entreprise de ses moyens de production.

4. Groupements d’Associations et Mutualisation des Services

Ces dernières années les politiques publiques ont encouragé les groupements d’associations afin de favoriser une mutualisation de certains de leurs services. Ceci permet un partage de l’investissement et des charges et donc une baisse des coûts. Est considéré comme un assujetti « quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité ».

L’indifférence de la qualité de la personne qui effectue ces activités économiques donne ainsi la qualité d’assujetti aux organismes à but non lucratif dès lors qu’ils proposent à la vente des biens ou des services, même à prix coûtant, sauf dans les hypothèses où ils peuvent bénéficier d’une exonération de TVA, soit à raison de leur intérêt général, soit à raison de la nature de leur activité. Cependant, la CJUE a restreint la notion de groupement considérant que ce dernier doit exercer une activité économique autonome par rapport à ses membres. En conséquence, même si, en théorie, le groupement n’est pas nécessairement doté de la personnalité juridique (groupement de fait), l’obligation d’être un assujetti distinct de ses membres disposant de moyens propres limite, en France, cette possibilité.

En effet, la notion de groupement de fait connaît en pratique des limites. Outre les difficultés pour caractériser un groupement autonome de personnes au sens fiscal, un groupement de fait a une capacité juridique extrêmement limitée. Or, en pratique les services croisés sont très fréquents dans les groupements associatifs.

La direction de la législation fiscale applique strictement cette jurisprudence aux cas présentés par le Mouvement associatif (Direction de la législation Fiscale, courriel du 6 août 2018 au Mouvement associatif et courrier du 29 novembre 2019).

Une association A d'éducation populaire sans but lucratif mutualise des moyens humains avec d'autres associations sans but lucratif B, C, D. Ces associations sont exonérées de TVA. La mise à disposition concerne des fonctions supports telles que le secrétariat, la comptabilité ou encore la paye. L'association A facture au prix coûtant les prestations de services de mise à disposition à B, C et D. La part incombant à chaque association est déterminée en fonction du temps passé du personnel mis à disposition. La coopération entre ces associations est entérinée par une convention.

Néanmoins, l'administration fiscale refuse une exonération sur le fondement de l'article 261 B au motif que les prestations ne sont pas facturées par le groupement de fait composé des associations A, B, C et D mais par l'association A laquelle apporte ses moyens au groupement de fait. En revanche, une fédération associative A sans but lucratif dans le secteur du tourisme solidaire, non assujettie à la TVA, met à disposition de ses membres, associations sans but lucratif, non assujetties à la TVA, des moyens humains. Il s'agit de fonction supports (communication, RH, comptabilité, paye). La fédération facture ses membres à prix coûtant.

Contrairement à l'exemple précédent, la fédération A est un groupement d'associations doté de la personnalité morale, assujetti distinct de ses membres. De l’article 261-7 du CGI : sont ainsi visées les associations à caractère social, éducatif, culturel ou sportifs rendant des services à leurs membres, les associations à caractère social et philanthropique s’adressant à toutes personnes ; ainsi que : les opérations effectuées par les associations intermédiaires conventionnées, les prestations d’aide à domicile réalisées par des associations agréées ou autorisées ; les lieux de vie et d'accueil ; les ventes portant sur les articles fabriqués par des groupements d'aveugles ou de travailleurs handicapés, agréés.

Lorsqu’un membre du groupement est partiellement assujetti à la TVA, l’exonération ne peut concerner que le secteur d’activité exonéré de TVA, quel que soit, désormais, le pourcentage d’activités assujetties à la TVA. La part des services concernant le secteur assujetti à la TVA doit être soumise à la taxe (Rescrit 9 mars 2021 BOI-RES-TVA-OOOO82 et BOI-TVA-CHAMP-30-10-40). Le groupement peut désormais compter parmi ses membres des organismes totalement assujettis à la TVA (groupement mixte). Sur ce point, la position française a donc été assouplie. Mais les services rendus par le groupement à ce membre doivent être imposées à la TVA. Enfin, les services rendus à des tiers restent taxables à la TVA de plein droit, dans les conditions de droit commun.

Concurrir directement et exclusivement à la réalisation d’opérations exonérées ou exclues du champ d’application de la TVA. Les sommes réclamées aux adhérents doivent correspondre exactement à la part leur incombant dans les dépenses et ne pas présenter le caractère forfaitaire : il est admis que les montants soient évalués de manière « aussi équitable que possible » selon la doctrine, en fonction de critères objectifs.

5. Suppression de l’Exonération de TVA pour Certaines Mises à Disposition

L’administration fiscale vient d’annoncer la suppression, à compter du 1er janvier 2016, de l’exonération de TVA applicable jusqu’à présent :

• D’une part, à la mise à disposition de personnel consentie à la suite d’une restructuration d’entreprise et dans le but de préserver le statut social des salariés concernés ;
• Et, d’autre part, à la mise à disposition, à prix coûtant, de personnels ou de biens, effectuée pour des motifs d’intérêt public ou social, pour les besoins d’une activité non soumise à la TVA d’une personne morale de droit public ou d’un organisme sans but lucratif ou bien en vertu d’une obligation légale ou réglementaire.

Peuvent notamment être exonérées, à ce titre, les mises à disposition consenties par les entreprises à leur comité d’entreprise ou entre chambres de commerce ou de l’agriculture.

Le bénéfice de ces deux solutions d’exonération est actuellement subordonné au respect des conditions qui leur sont propres, prévues par la doctrine administrative (BOI-TVA-CHAMP-30-10-40 n°80, 90 et 220 à 260). En décidant de les supprimer, l’Administration répond aux critiques formulées par la Commission européenne qui considère abusivement extensif le champ d’application conféré par certains Etats membres à l’exonération prévue pour les groupements de moyens constitués entre assujettis exonérés de la TVA par l’article 132 paragraphe 1 point f de la directive TVA.

La CJUE a d’ailleurs d’ores et déjà été saisie d’un recours en manquement contre le Luxembourg (Aff. C-274/15). Outre cette action engagée par la Commission européenne, la CJUE est également saisie des questions préjudicielles qui lui ont été récemment soumises sur la portée territoriale de cette exonération (Aff.

Tableau Récapitulatif : TVA et Mise à Disposition de Véhicules

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