Refacturation de la Mise à Disposition de Personnel : TVA et Régime Fiscal

Le prêt de main d’œuvre, encadré par l’article L8241-2 du Code du travail, permet à une entreprise de mettre temporairement un de ses salariés à disposition d’une autre. Le salarié conserve son contrat de travail et son salaire d’origine, et celui-ci est refacturé à l’entreprise accueillante. L’opération doit être à but non lucratif.

Une entreprise peut avoir recours à ce que l'on appelle le prêt de personnel (ou le prêt de main-d'œuvre). Dans l'entreprise prêteuse, la refacturation s'apparente à une opération de commissionnaire à comptabiliser en 7084 Mise à disposition de personnel facturée. Dans l'entreprise bénéficiaire, le compte 6214 Personnel détaché ou prêté à l'entreprise est tout indiqué.

Un modèle de convention de prêt de main d'œuvre est proposé par le ministère du Travail. L'objectif dans ce cas précis est de pallier les difficultés de recrutement dans les secteurs en tension et d'éviter le chômage partiel.

La comptabilisation se fait toujours sans compensation possible entre les frais engagés et la refacturation.

Traitement Comptable et Refacturation

Comptabilisation dans l'entreprise prêteuse

L’entreprise prêteuse assume toujours le salaire et les charges sociales de son salarié, avec le traitement comptable habituel. L'entreprise prêteuse est celle qui supporte les salaires et charges sociales des salariés prêtés à l'entreprise partenaire.

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Ces salaires et charges sociales sont comptabilisés comme toutes les autres charges de même nature. Ils font donc l'objet d'un établissement de fiches de paie et d'une comptabilisation des salaires via l'écriture comptable habituelle.

Les comptes à mouvementer sont les comptes 641 et 645, au crédit des comptes de dettes 42 à 43 (y compris le 425 en cas d'avance sur salaire).

Ce n'est qu'au moment de la refacturation que le traitement comptable devient spécifique et qu'un compte de produits est mouvementé.

Le prêt se matérialise ensuite par une refacturation :

• pour l’entreprise prêteuse, dans le compte 7084 « Mise à disposition de personnel facturée » ;
• pour l’entreprise d’accueil, dans le compte 6214 « Personnel détaché ou prêté à l’entreprise ».

Le montant refacturé englobe le salaire, les charges sociales et d’éventuels frais professionnels. Des frais de gestion peuvent être également refacturés s’ils sont justifiés et modérés. Aucune compensation n’est possible entre les frais engagés et la refacturation.

Lire aussi: Comptabilisation de la refacturation entre sociétés

L’entreprise prêteuse déduit de son résultat fiscal le montant des salaires, charges sociales et frais de gestion ; en contrepartie, le montant refacturé est inclus dans le résultat imposable.

Exemple de comptabilisation du prêt de main d'œuvre

Une entreprise décide de mettre ses salariés à la disposition d'une entreprise partenaire pour éviter d'avoir recours au chômage partiel. Les 5 salariés mis à disposition touchent un total de 10 000€ auxquels s'ajoutent 4 150€ de charges patronales. Il faut tenir compte d'un total de 500€ au titre du prélèvement à la source et d'un montant net à payer avant impôt de 7 500€. Ces sommes seront refacturées à l'euro près soit pour 14 150€ hors taxes.

L'écriture comptable suivante est proposée pour la refacturation de cette mise à disposition de personnel.

Comptabilisation dans l'entreprise bénéficiaire

Dans l'entreprise bénéficiaire de la mise à disposition de personnel, il s'agit de charges externes et non de charges de personnel. L'utilisation d'un compte 6214 se justifie par l'absence de contrat de travail entre les salariés et l'entreprise qui bénéficie de leur travail en vertu de la convention qui a été signée.

Lire aussi: Facturation TVA Frais Kilométriques

Le prêt de main d'œuvre ne se confond pas non plus avec la sous-traitance.

En reprenant l'exemple précédent, on obtient pour la comptabilisation de ces dépenses l'écriture suivante :

Évolution de la Législation Sociale

Toute opération à but lucratif ayant pour objet exclusif le prêt de main-d’œuvre est en principe interdite. Une telle opération ne poursuit pas de but lucratif lorsque l’entreprise prêteuse ne facture à l’entreprise utilisatrice que les salaires versés au salarié, les charges sociales afférentes et les frais professionnels remboursés à l’intéressé au titre de sa mise à disposition (c. trav. art. L. 8241-1).

L’ordonnance du 22 septembre 2017 relative à la prévisibilité et la sécurisation des relations de travail a mis en place un dispositif sécurisé de prêt de main-d’œuvre à but non lucratif entre entreprises (c. trav. art. L. 8241-3). Ce dispositif permet de regarder la mise à disposition temporaire de salariés comme non lucrative alors même que l'entreprise prêteuse ne facture qu’une partie des charges sociales et des salaires à l’entreprise utilisatrice (c. trav. art. L. 8241-3, II).

Une entreprise peut ainsi mettre à disposition de manière temporaire ses salariés auprès d'une jeune, d'une petite ou d'une moyenne entreprise afin de lui permettre d'améliorer la qualification de sa main-d'œuvre, de favoriser les transitions professionnelles ou de constituer un partenariat d'affaires ou d'intérêt commun.

Bien que non expressément mentionnés par l’article L. 8241-1 du code du travail, des frais de gestion peuvent être refacturés à l’entreprise utilisatrice sous réserve qu’ils demeurent modérés et justifiés. Dans ce cas, le caractère non lucratif du prêt de main-d’œuvre n’est pas remis en cause (BOFiP-BIC-CHG-40-40-20-§ 160-04/04/2018).

Entreprises concernées et conditions de fond

L'entreprise prêteuse, c'est-à-dire celle mettant à disposition ses salariés, doit comporter au moins 5 000 salariés ou être membre d'un groupe respectant cette condition d'effectif (c. trav. art. L. 8241-3, I.2°).

L'entreprise utilisatrice, c'est-à-dire celle bénéficiant de la mise à disposition de salariés, est soit une jeune entreprise de moins de 8 ans d'existence au moment de la mise à disposition, soit une petite ou moyenne entreprise d'au maximum 250 salariés (c. trav. art. L. 8241-3, I.1°).

La convention de mise à disposition conclue pour une durée maximale de 2 ans (c. trav. art. L. 8241-3, I.dernier al.), mentionne l'identité et la qualification du salarié concerné et le mode de détermination des salaires, des charges sociales et des frais professionnels qui seront refacturés à l'entreprise utilisatrice par l'entreprise prêteuse (BOFiP-BIC-CHG-40-40-20-§ 220-04/04/2018).

Le décompte de l'effectif de l'entreprise prêteuse et de celui de l'entreprise emprunteuse s'effectue en référence à l'effectif occupé au dernier jour de l'année précédente et conformément aux dispositions de l'article L. 1111-2 du code du travail (c. trav. art. R. 8241-1, II).

La durée d'existence des jeunes entreprises s'apprécie à compter de la date d'immatriculation à un registre professionnel ou, le cas échéant, de déclaration par l'entreprise de son activité (c. trav. art. R. 8241-1, I).

Pas de mise à disposition intra-groupe

La mise à disposition de salariés ne peut pas intervenir au sein d'un même groupe, au sens des dispositions de l'article L. 233-1, 233-3, I et II, et 233-16 du code de commerce (c. trav. art. L. 8241-3, I). Est ainsi exclu le prêt de main-d’œuvre entre une société mère et ses filiales (BOFiP-BIC-CHG-40-40-20-§ 210-04/04/2018).

De même, le dispositif ne s'applique pas lorsque la mise à disposition du personnel intervient entre deux sociétés dont l'une :

• détient directement ou indirectement une fraction du capital lui conférant la majorité des droits de vote dans les assemblées générales de l'autre société ;
• dispose seule de la majorité des droits de vote dans cette autre société en vertu d'un accord conclu avec d'autres associés ou actionnaires et qui n'est pas contraire à l'intérêt de la société ;
• détermine en fait, par les droits de vote dont elle dispose, les décisions dans les assemblées générales de cette autre société ;
• est associée ou actionnaire de cette autre société et dispose du pouvoir de nommer ou de révoquer la majorité des membres des organes d'administration, de direction ou de surveillance de cette société ;
• dispose, directement ou indirectement, d'une fraction des droits de vote supérieure à 40 % lorsqu'aucun autre associé ou actionnaire ne détient directement ou indirectement une fraction supérieure à la sienne.

Fiscalité Assouplie pour l'Entreprise Prêteuse

Refacturation partielle mais déduction intégrale des coûts

Ainsi, à compter du 1er janvier 2018, les entreprises qui mettent temporairement un de leurs salariés à disposition d’une autre entreprise, sous le respect des dispositions sociales prévues à l’article L. 8241-3 du code du travail, peuvent déduire de leur résultat imposable les salaires, les charges sociales afférentes et les frais professionnels remboursés aux salariés mis à disposition, ainsi que les frais de gestion, même si elles ne refacturent que partiellement leurs coûts à l’entreprise utilisatrice (CGI art. 39, 1.4°).

Corrélativement, les montants refacturés constituent, pour l'entreprise prêteuse, des produits imposables (CGI art. 38,2) et, pour l'entreprise utilisatrice, des charges déductibles du résultat.

Pour la part excédant la refacturation, le bénéfice de la déduction est subordonné au respect du règlement européen relatif aux aides de minimis (règlt UE 1407/2013 du 18 décembre 2013, JOUE du 24, L. 352/9 art. 107 et 108).

Exemple

Une entreprise prêteuse, A, de plus de 5 000 salariés met à disposition un cadre informatique auprès d'une start-up, B, de 25 salariés qui souhaite développer une ligne de code pour des programmes informatiques destinée à être incorporée dans son offre de service. Le salarié est mis à disposition à compter de janvier N pour une durée de 16 mois.

• Coût employeur (mensuel) total du salarié : 6 300 €
• Pour cette mise à disposition, A refacture à B un montant représentant 10 % du coût total du salarié prêté, soit sur l'année N, 7 560 € [(6 300 € × 10 %) × 12]
• A peut déduire de son résultat imposable de N 75 600 € (6 300 × 12). Par ailleurs, le produit de 7 560 € correspondant à la refacturation de la mise à disposition de son salarié est compris dans son bénéfice fiscal.
• Toutefois, le bénéfice de la déduction par l'entreprise prêteuse des coûts non refacturés à l'entreprise utilisatrice de la main-d’œuvre prêtée, soit 68 040 €, est subordonné au respect des aides de minimis.

Exclusion de l'acte anormal de gestion

Le montant de la refacturation est librement déterminé par les parties. L'entreprise prêteuse n'a pas à démontrer, pendant la période du prêt, la réalisation pour son compte d'un travail effectif du salarié mis à disposition (BOFiP-BIC-CHG-40-40-20-§§ 240 et 250-04/04/2018).

Dans l'hypothèse où le montant refacturé est significativement inférieur au coût de revient du salarié prêté, l'administration a précisé que la mise à disposition ne sera ni remise en cause sur le fondement de l'acte anormal de gestion, ni qualifiée de libéralité susceptible d'être assimilée à un revenu distribué (BOFiP-BIC-CHG-40-40-20-§§ 230 et 260-04/04/2018).

Par ailleurs, la circonstance que la société utilisatrice du salarié prêté bénéficie d'une refacturation à un prix minoré est sans incidence sur son résultat fiscal. Il en est de même lorsque les dépenses en cause sont incorporées aux coûts de revient d'une immobilisation.

TVA et Mise à Disposition de Véhicules

Lorsqu’une entreprise décide de mettre un véhicule à la disposition d’un salarié, la question de la TVA applicable se pose rapidement. Selon qu’il y ait ou non une contrepartie financière, les obligations fiscales peuvent varier sensiblement. Dans ces cas, la mise à disposition devient une opération taxable. Oui, en l’absence de contrepartie, la mise à disposition n’est pas une prestation de services à titre onéreux. Dans cette configuration, l’usage privé du salarié devient assimilé à une prestation à soi-même.

• Mises à disposition en présence d’une contrepartie stipulée : Lorsque la mise à disposition d’un véhicule fait l’objet d’une contrepartie contractuellement stipulée entre la société et son salarié, elle constitue une prestation de services à titre onéreux en tant que telle. La base imposable est constituée, selon ce que prévoit le contrat, du montant du loyer exigé ou bien de la fraction du salaire à laquelle le salarié a renoncé.
• Mises à disposition sans contrepartie stipulée : Lorsque la mise à disposition permanente d’un véhicule auprès du salarié pour un usage totalement ou partiellement privatif intervient sans aucun prélèvement sur salaire, ni mobilisation d’un quelconque crédit comparable, elle ne constitue pas une prestation de location territorialisée dans l’État de résidence du salarié « locataire ». Cette utilisation privative d’un bien d’entreprise est assimilée à une prestation de services effectuée à titre onéreux en application du 2 du II de l’article 257 du CGI lorsque la taxe ayant grevé l’acquisition de ce véhicule a été en tout ou partie déduite.

Groupements et Mutualisation des Services

Ces dernières années les politiques publiques ont encouragé les groupements d’associations afin de favoriser une mutualisation de certains de leurs services. Ceci permet un partage de l’investissement et des charges et donc une baisse des coûts.

Est considéré comme un assujetti « quiconque exerce, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une activité économique, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité ». L’indifférence de la qualité de la personne qui effectue ces activités économiques donne ainsi la qualité d’assujetti aux organismes à but non lucratif dès lors qu’ils proposent à la vente des biens ou des services, même à prix coûtant, sauf dans les hypothèses où ils peuvent bénéficier d’une exonération de TVA, soit à raison de leur intérêt général, soit à raison de la nature de leur activité.

Cependant, la CJUE a restreint la notion de groupement considérant que ce dernier doit exercer une activité économique autonome par rapport à ses membres. En conséquence, même si, en théorie, le groupement n’est pas nécessairement doté de la personnalité juridique (groupement de fait), l’obligation d’être un assujetti distinct de ses membres disposant de moyens propres limite, en France, cette possibilité.

En effet, la notion de groupement de fait connaît en pratique des limites. Outre les difficultés pour caractériser un groupement autonome de personnes au sens fiscal, un groupement de fait a une capacité juridique extrêmement limitée. Or, en pratique les services croisés sont très fréquents dans les groupements associatifs. La direction de la législation fiscale applique strictement cette jurisprudence aux cas présentés par le Mouvement associatif.

Une association A d'éducation populaire sans but lucratif mutualise des moyens humains avec d'autres associations sans but lucratif B, C, D. Ces associations sont exonérées de TVA. La mise à disposition concerne des fonctions supports telles que le secrétariat, la comptabilité ou encore la paye. L'association A facture au prix coûtant les prestations de services de mise à disposition à B, C et D. La part incombant à chaque association est déterminée en fonction du temps passé du personnel mis à disposition. La coopération entre ces associations est entérinée par une convention. Néanmoins, l'administration fiscale refuse une exonération sur le fondement de l'article 261 B au motif que les prestations ne sont pas facturées par le groupement de fait composé des associations A, B, C et D mais par l'association A laquelle apporte ses moyens au groupement de fait.

En revanche, une fédération associative A sans but lucratif dans le secteur du tourisme solidaire, non assujettie à la TVA, met à disposition de ses membres, associations sans but lucratif, non assujetties à la TVA, des moyens humains. Il s'agit de fonction supports (communication, RH, comptabilité, paye). La fédération facture ses membres à prix coûtant. Contrairement à l'exemple précédent, la fédération A est un groupement d'associations doté de la personnalité morale, assujetti distinct de ses membres.

De l’article 261-7 du CGI : sont ainsi visées les associations à caractère social, éducatif, culturel ou sportifs rendant des services à leurs membres, les associations à caractère social et philanthropique s’adressant à toutes personnes ; ainsi que : les opérations effectuées par les associations intermédiaires conventionnées, les prestations d’aide à domicile réalisées par des associations agréées ou autorisées ; les lieux de vie et d'accueil ; les ventes portant sur les articles fabriqués par des groupements d'aveugles ou de travailleurs handicapés, agréés.

Lorsqu’un membre du groupement est partiellement assujetti à la TVA, l’exonération ne peut concerner que le secteur d’activité exonéré de TVA, quel que soit, désormais, le pourcentage d’activités assujetties à la TVA. La part des services concernant le secteur assujetti à la TVA doit être soumise à la taxe (Rescrit 9 mars 2021 BOI-RES-TVA-OOOO82 et BOI-TVA-CHAMP-30-10-40).

Le groupement peut désormais compter parmi ses membres des organismes totalement assujettis à la TVA (groupement mixte). Sur ce point, la position française a donc été assouplie. Mais les services rendus par le groupement à ce membre doivent être imposées à la TVA.

Enfin, les services rendus à des tiers restent taxables à la TVA de plein droit, dans les conditions de droit commun. Concourir directement et exclusivement à la réalisation d’opérations exonérées ou exclues du champ d’application de la TVA.

Les sommes réclamées aux adhérents doivent correspondre exactement à la part leur incombant dans les dépenses et ne pas présenter le caractère forfaitaire : il est admis que les montants soient évalués de manière « aussi équitable que possible » selon la doctrine, en fonction de critères objectifs.

Certains secteurs d’activités exonérés de TVA par exemple (activités bancaires, assurances, mutuelles, caisses de retraite et de prévoyance, qui bénéficiaient de l’exonération de l’article 261B du CGI sur les services mutualisés au sein de leur réseau, ont obtenu du législateur la possibilité, sur option, de constituer un « groupe TVA » leur permettant de continuer à bénéficier d’une exonération de TVA sur toutes les opérations « intra-groupes », alors qu’ils ne peuvent plus bénéficier de l’article 261B du CGI selon la nouvelle jurisprudence communautaire.

L'instruction du 28 janvier 1980 admet que la mise à disposition de personnel, qui est motivée par le maintien du statut initial des personnes dont l'emploi est modifié, puisse être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 261 B du code général des impôts (CGI), à la double condition, d'une part, que le remboursement n'excède pas le montant des salaires et des charges fiscales, parafiscales ou sociales y afférentes et, d'autre part, que la prise en compte administrative des personnels par la société de rattachement réponde effectivement à des préoccupations tenant à leur statut et, par conséquent, qu'il ne s'agisse pas en l'espèce d'une opération de mise à disposition de personnel pure et simple. Dans cette situation, les sommes versées par la société utilisatrice du personnel à la société de rattachement ne donnent pas lieu au paiement de la TVA, quelle que soit la situation des sociétés en cause au regard de cette taxe.

L’administration fiscale vient d’annoncer la suppression, à compter du 1er janvier 2016, de l’exonération de TVA applicable jusqu’à présent : d’une part, à la mise à disposition de personnel consentie à la suite d’une restructuration d’entreprise et dans le but de préserver le statut social des salariés concernés ; et, d’autre part, à la mise à disposition, à prix coûtant, de personnels ou de biens, effectuée pour des motifs d’intérêt public ou social, pour les besoins d’une activité non soumise à la TVA d’une personne morale de droit public ou d’un organisme sans but lucratif ou bien en vertu d’une obligation légale ou réglementaire.

Peuvent notamment être exonérées, à ce titre, les mises à disposition consenties par les entreprises à leur comité d’entreprise ou entre chambres de commerce ou de l’agriculture.

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