Objectifs BEPS pour les petites entreprises multinationales

Le BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) désigne un ensemble de règles et de normes établies par l'Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE) et adoptées par la suite par de nombreux pays dans le monde. À la demande des ministres des Finances du G20, l'OCDE a lancé en juillet 2013 un plan d'action relatif à l'érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices. Ce plan baptisé "Projet BEPS (Base Erosion and Profit Shifting)", comprend 15 actions spécifiques à engager dans le but d'aider les pouvoirs publics à se doter d'outils juridiques permettant de lutter efficacement contre ces pratiques d'optimisation fiscale.

De manière générale, l'objectif recherché est la justice fiscale c'est-à-dire faire en sorte que les multinationales payent l'impôt sur les bénéfices dans le pays où elles ont leur activité économique et où est créée la valeur ajoutée. Cette coopération devrait permettre aux États participants : de protéger leur base d’imposition, d'éviter les doubles exonérations, d'éviter d’adopter des nouvelles règles internes qui provoqueraient des situations fiscales injustes comme des doubles impositions, des contraintes fiscales supplémentaires inutiles ou des entraves aux activités transnationales.

Pourquoi le BEPS concerne aussi les petites entreprises multinationales

Depuis plusieurs décennies, les entreprises se mondialisent de plus en plus. A contrario, les fiscalités imposant leurs bénéfices restent nationales. Actuellement, il n'existe aucune homogénéisation des différentes législations fiscales au sujet de l'impôt sur les bénéfices, tant en termes d'assiette d'imposition, que de taux d'imposition. Les multinationales ont ainsi su exploiter les failles existantes dans chacune de ces législations afin de payer un minimum d'impôt dans les pays où leurs activités économiques et la richesse créée était localisées au profit d'États où l'impôt sur les bénéfices est plus faible.

La fixation des prix de transfert entre 2 filiales d'un même groupe situées dans deux États différents, constitue l'un des points les plus sensibles à ce sujet. Beaucoup de multinationales n'hésitent pas ainsi à procéder à une facturation de prestations immatérielles plus ou moins fictives et surévaluées de manière à réduire le bénéfice d'une filiale située dans un pays à taux d'imposition élevé et à augmenter le bénéfice de la filiale située dans un pays à fiscalité plus faible. Plusieurs multinationales telles Google ou Amazon se sont vues récemment reprocher ce type de pratiques.

Pour les petites entreprises multinationales, les changements imposés par BEPS représentent un défi : la planification fiscale stratégique est déjà une entreprise complexe. Mais pour les entreprises multinationales confrontées aux changements à venir de la législation fiscale dans le cadre des nouvelles lignes directrices BEPS, elle est sur le point de devenir encore plus complexe. Dans de nombreuses organisations, les responsables financiers sont souvent incapables de voir le taux d'imposition effectif (TEI) de leur groupe jusqu'à ce qu'il soit trop tard pour qu'ils puissent faire quoi que ce soit pour le gérer. Lorsque BEPS entrera en vigueur en 2025, ce manque de visibilité deviendra encore plus problématique.

Les 15 actions BEPS pertinentes pour les petites multinationales

Le BEPS recense 15 plans d'action. L'OCDE a présenté ses premières recommandations pour une lutte appropriée contre l'évasion fiscale :

Action 6 - Recommandations concernant la conception de règles nationales et de dispositions conventionnelles visant à empêcher l’utilisation abusive des conventions fiscales.
Action 7 - Dispositions conventionnelles destinées à empêcher les mesures visant à éviter artificiellement le statut d’établissement stable.
Action 8 - Modifications des règles de calcul des prix de transfert applicables aux biens incorporels.
Action 9 - Modifications des règles de calcul des prix de transfert concernant les risques et le capital.
Action 10 - Modifications des règles de calcul des prix de transfert concernant les autres transactions à haut risque.
Action 11 - Recommandations concernant les données à collecter sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices et les méthodes d’analyse.
Action 12 - Recommandations concernant la conception de règles nationales visant à obliger les contribuables à faire connaître leurs dispositifs de planification fiscale agressive.
Action 13 - Modifications des règles de calcul des prix de transfert applicables aux exigences de documentation.
Action 14 - Dispositions conventionnelles permettant d’accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends.
Action 15 - Rapport visant à élaborer un instrument multilatéral permettant de mettre en œuvre les mesures arrêtées lors des travaux relatifs à l’érosion de la base d’imposition et au transfert de bénéfices.

Ces actions touchent particulièrement la manière dont les petites multinationales documentent leurs transactions, gèrent les prix de transfert et démontrent leur présence économique réelle dans chaque juridiction où elles opèrent.

Instrument multilatéral (IM BEPS) : opportunités et limites

Pour permettre une mise en œuvre rapide des modifications liées aux traités, l'OCDE a conçu un instrument spécial, l'« instrument multilatéral » (IM BEPS). L'IM BEPS vise à introduire un ensemble complet d’amendements à un grand nombre de conventions fiscales existantes, avec la participation du plus grand nombre possible de pays, par le biais d’un instrument multilatéral unique. Les changements proposés couvrent divers sujets, notamment des mesures visant à empêcher le chalandage fiscal, des définitions révisées d’un établissement stable, et de nouvelles règles pour résoudre les différends en matière de double imposition.

La convention multilatérale permet d'éviter le travail fastidieux de renégociation individuelle d'un grand nombre de conventions bilatérales (plus de 1.100) et de gagner plusieurs années en faveur de la lutte contre l'évasion fiscale. Une fois ratifiée par chacun des États signataires, la convention multilatérale modifiera les conventions fiscales bilatérales existantes. Les mesures prévues par la convention multilatérale portent sur les thèmes suivants : les dispositifs hybrides, l'utilisation abusive des conventions, la définition de l'établissement stable, la procédure amiable, et une disposition facultative sur l’arbitrage obligatoire et contraignant (28 signataires).

Toutefois, malgré l’important progrès diplomatique accompli, l’instrument multilatéral (IM) BEPS n’a connu que peu de succès. Dans un document de travail récent, Hohmann, Merlo et Riedel (2023) montrent que le recours à l’IM est incomplet. Même si les pays membres du Cadre inclusif se sont engagés à mettre en œuvre les standards minimums BEPS, ce n’est pas eux tous qui recourent à l’IM pour le faire. Les pays à forte capacité fiscale et les pays plus fortement touchés par le chalandage fiscal sont plus susceptibles d’adhérer à l’IM.

La nature non contraignante de l’accord de l’OCDE a peut-être permis à de nombreux pays d’y adhérer dans un premier temps. De nombreux pays en développement, par exemple, n’étaient pas disposés à conclure l’accord tant que l’arbitrage obligatoire et contraignant figurait encore parmi les dispositions obligatoires. Par conséquent, seul un très petit nombre de pays a opté pour l’arbitrage obligatoire et contraignant, et pratiquement tous les pays qui l’ont fait sont issus du Nord.

Limites observées dans la mise en œuvre

Plusieurs des 15 points d’action du BEPS ont nécessité des changements au sein du réseau existant de conventions fiscales bilatérales. Certaines de ces mesures sont des articles obligatoires et font partie du standard minimum BEPS, mais nombreux autres articles sont facultatifs. Les mesures BEPS qui font partie du standard minimum entrent en vigueur dans le cadre d’une convention fiscale donnée si i) les deux parties à la convention signent et ratifient l’IM et si ii) les deux parties à la convention choisissent une convention à changer dans le cadre de l’IM.

En outre, sous réserve de la signature de l’IM, les pays ne listent pas l’ensemble de leur réseau de conventions. Cependant, tous les pays relais, qui bénéficient du chalandage fiscal, ont signé l’IM dès le début et ont énuméré la majorité des conventions qu’ils ont conclues. Il a également été observé que les mesures facultatives liées aux conventions sont rarement abordées. Peu de pays adoptent des changements qui ne font pas partie du standard minimum. Et même lorsqu’ils les adoptent, les parties aux conventions ne font souvent pas de même, et le changement apporté à la convention ne prend pas effet.

L’exemple de l’article 10 de l’IM illustre ces dynamiques : seuls 29 pays (16 pays du Sud et 13 pays du Nord) ont choisi d’adopter une règle anti-abus pour les établissements stables situés dans des juridictions tierces. Cela a abouti à 141 conventions fiscales renforcées, dont 33 conventions Sud-Sud, 75 conventions Sud-Nord et 33 conventions Nord-Nord. Ce résultat est généralement cohérent avec les mesures incitatives habituelles des pays. L’Action 7 relative aux établissements stables transfère les droits d’imposition des pays de résidence vers les pays d’origine. Les pays du Sud importateurs de capitaux sont beaucoup plus enclins à adopter les dispositions relatives à l’établissement stable que les pays du Nord exportateurs de capitaux. Ce résultat met en évidence une faiblesse de l’accord BEPS dans son ensemble : l’adoption de nombreuses mesures d’action BEPS a en effet été laissée à titre facultatif.

Conséquences pratiques pour les petites entreprises multinationales

Le deuxième pilier de BEPS affectera un nombre beaucoup plus important d'entreprises. Le deuxième pilier vise à établir un taux d'imposition mondial minimum effectif de 15 %. Dans le cadre du deuxième pilier de BEPS, les entreprises devront d'abord calculer les impôts pour chaque pays dans lequel elles opèrent. Au fur et à mesure que les nouvelles règles seront mises en pratique, il ne fait aucun doute que l'ajustement du système nécessitera certains changements.

Le "Cadre inclusif sur le BEPS" a déjà été approuvé en principe par 130 pays. Bien qu'une trentaine d'entre eux seulement aient adopté une législation sur le BEPS, beaucoup d'autres le feront probablement dans un avenir proche. Cela représente un énorme changement pour les planificateurs fiscaux et les professionnels de la conformité fiscale dans le monde entier. Selon le site web de l'OCDE, le deuxième pilier représentera "un changement radical du paysage fiscal". Des changements sont à prévoir pour 2025.

Le 1er juillet 2021, 130 pays ou territoires ont adopté un accord relatif à la réforme des règles fiscales internationales d’imposition des multinationales ; ce nombre est désormais porté à 140 pays. Le 5 juin 2021 déjà, le G7 Finance était tombé d’accord sur l’application d’un taux d’IS minimum à 15% au niveau mondial, mais également sur les règles de répartition de l’impôt sur les bénéfices entre pays où sont présentes les multinationales du numérique. L’accord comprend 2 piliers :

Pilier n°1 : il garantit une répartition plus équitable de l’impôt sur les bénéfices dû par les multinationales, dont celles du numérique. Il permettra une restitution d’une partie du produit fiscal aux pays de marché dans lesquels elles exercent des activités commerciales qu’elles aient ou non une présence physique. Cette réallocation ne s’appliquerait qu’aux activités excédant une marge de 10%. Entre 20% et 30% du bénéfice résiduel serait ainsi réattribué. L’OCDE estime le gain de réallocation à 100 milliards $.
Pilier n°2 : il introduit un taux d’impôt sur les bénéfices minimum mondial à 15%. Son instauration devrait générer environ 150 milliards $ de recettes fiscales supplémentaires par an au niveau mondial. Le 15 décembre 2022, les 27 États membres de l'Union européenne ont approuvé ce texte pour la partie relative au pilier n°2.

Pour les petites multinationales, ces évolutions impliquent une vigilance accrue : la conformité documentaire (Action 13), la divulgation des dispositifs de planification (Action 12), et la collecte de données (Action 11) deviendront des obligations opérationnelles et administratives à prendre en compte très tôt. insightsoftware travaille depuis 1994 avec les professionnels de la fiscalité des moyennes et grandes entreprises. Alors que le BEPS se profile à l'horizon, le moment est peut-être venu de commencer à mettre de l'ordre dans ce monde relativement chaotique.

Quelles mesures pratiques pour s'adapter ?

Au cours de l'année écoulée, les experts en fiscalité internationale de insightsoftware ont rencontré les plus grands cabinets d'experts-comptables mondiaux, de grandes multinationales clientes et d'autres personnes afin de comprendre les implications de BEPS pour nos clients. Nous avons travaillé côte à côte avec des personnes qui seront directement chargées de se conformer aux nouvelles règles BEPS, et nous continuerons à le faire même après l'entrée en vigueur des règles.

Il est très probable que l'OCDE modifie BEPS au cours des prochaines années. Au fur et à mesure que les nouvelles règles seront mises en pratique, il ne fait aucun doute que l'ajustement du système nécessitera certains changements. Les entreprises amélioreront effectivement leur activité économique réelle dans les pays relais, et certains flux d'IDE transitant par les pays relais ont diminué de manière modérée. Toutefois, même si les pays du BEPS parviennent finalement à limiter efficacement le chalandage fiscal au sein de leur réseau, certaines incitations au chalandage fiscal par l'intermédiaire de pays non participants subsistent.

Points d’attention prioritaires pour les petites multinationales

Renforcer la visibilité sur le taux d'imposition effectif (TEI) du groupe et sur l'impôt payé par juridiction.
Améliorer la documentation des prix de transfert et se préparer aux exigences accrues de reporting (Action 13).
Évaluer les risques liés aux dispositifs de planification fiscale agressive et anticiper les obligations de divulgation (Action 12).
Analyser l'impact des nouvelles règles d'établissement stable (Action 7) sur la présence fiscale dans chaque marché.
Surveiller l'évolution de l'instrument multilatéral et des conventions bilatérales applicables aux activités du groupe.

Fiscalité : un accord pour un impôt minimal mondial sur les sociétés

Tableau récapitulatif : actions BEPS à priorité pour petites multinationales

Action	Pourquoi elle compte	Impact opérationnel
Action 7	Établissement stable : transfert des droits d'imposition	Revalorisation de la présence physique et des activités locales
Action 8-10	Prix de transfert sur incorporels, risques et transactions à haut risque	Documentation, évaluations économiques, ajustements de marge
Action 11	Collecte de données sur l’érosion de la base	Reporting amélioré et surveillance des flux
Action 12	Divulgation des dispositifs de planification agressive	Examen des schémas fiscaux et obligations de transparence
Action 13	Documentation de prix de transfert	Renforcement des dossiers et des politiques internes
Piliers 1 & 2	Répartition des bénéfices et taux minimum mondial 15%	Calculs par juridiction, risque d'imposition supplémentaire, planification stratégique

En dépit des avancées diplomatiques et techniques, l’analyse souligne que le chemin vers un monde sans évasion fiscale internationale demeure épineux. Même les dispositions obligatoires relatives à la lutte contre le chalandage fiscal présentent des lacunes. Les analyses empiriques rejettent les changements majeurs dans les comportements de chalandage fiscal après l’application de l’IM et des clauses de lutte contre le chalandage fiscal, ce qui suggère que les mesures n’ont pas encore été en mesure d’éradiquer les pratiques de chalandage fiscal comme l’envisage l’OCDE.

Pour les petites entreprises multinationales, la meilleure stratégie consiste aujourd’hui à anticiper : renforcer les capacités internes de conformité, améliorer la transparence fiscale, documenter les activités économiques réelles pays par pays et surveiller les évolutions réglementaires internationales afin de réduire les risques et éviter des rectifications coûteuses.

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