Comptabilisation des pertes de change : principes et écritures

Les opérations en devises réalisées par une entreprise doivent donner lieu à conversion en euros car la comptabilité en France est tenue en euros. Nous allons ainsi étudier comment comptabiliser les dettes en monnaies étrangères ainsi que les comptes à utiliser lors du règlement de la dette pour faire apparaître la différence de change liée au cours de la monnaie.

Conversion et enregistrement initial des opérations en devises

Les achats et autres opérations en monnaies étrangères sont convertis au cours du jour, généralement celui de la date de facture. L’achat est comptabilisé sans TVA ni différence de change. Il peut s’agir du jour d’acceptation de la commande, ou du taux ayant servi de base aux négociations, etc., mais c’est en général le taux à la date de la facture qui est retenu. Cette comptabilisation fixe de manière définitive le montant de la dette. Le cours du jour de facturation nous servira de référence lors des calculs d'écarts de conversion (à la clôture des comptes) ou de différences de change (lors du règlement de la dette).

Exemple : comptabilisation d'une facture d'achats en devises

Une entreprise achète des marchandises à un fournisseur chinois pour un montant total de 30 000$, le 15 février. Le cours du jour est fixé à 1,2493$ pour 1€. La dette a été comptabilisée pour 24 013,45€.

Numéro de compte	Opération	Montant	Débit	Crédit
6079	Achat de marchandises en devises	24 013,45€	24 013,45€
401	Fournisseur étranger	24 013,45€		24 013,45€

Constatation de la différence de change au règlement

Lors du règlement de la facture, le cours du jour de paiement sera différent du cours du jour de la facturation faisant alors apparaître une différence de change qu'il convient de comptabiliser. Lors du règlement de la dette, il apparaîtra un écart de change lié au cours de la monnaie fluctuant au fil des jours.

Le paiement effectif se fait au cours du jour. Si la devise s'est appréciée entre la facturation et le paiement, l'acheteur paie plus en euros (perte de change). Inversement, si la devise s'est dépréciée, l'acheteur paie moins (gain de change).

Nature et comptes à utiliser pour les pertes et gains

Il peut apparaître une perte de change lorsque le cours de change est défavorable à l'entreprise et que le montant payé est plus élevé que prévu. La comptabilisation de la perte de change sera effectuée suivant sa nature : en compte 656 Pertes de changes sur créances et dettes commerciales ou en compte 666 Pertes de changes financières. En cas de gain de change si le cours de la monnaie est favorable, il faudra procéder à un enregistrement : en compte 756 Gains de changes sur créances et dettes commerciales ou en compte 766 Gains de changes financiers.

Le règlement ANC 2015 : 05 a créé les comptes 656 et 756 pour les écarts de change liés aux opérations (achats/ventes de biens et services). Les comptes 666 et 766 sont désormais réservés aux opérations (emprunts, prêts, placements en devises). Depuis le 1er janvier 2017, les entreprises doivent distinguer la nature de leurs opérations pour enregistrer les gains et pertes de change.

Reprise de l'exemple et écriture de règlement

Le règlement intervient le 19 mars, date à laquelle 1€ vaut 1,2309€. Le paiement se fait pour 24 372,41€ (30 000 / 1,2309). Cela génère une perte de change de 24 372,41 - 24 013,45 = 358,96€.

Numéro de compte	Opération	Montant	Débit	Crédit
401	Fournisseur chinois	24 013,45€	24 013,45€
656	Perte de change	358,96€	358,96€
5121	Virement au fournisseur chinois	24 372,41€		24 372,41€

Écarts de conversion à la clôture

À la clôture des comptes, si la dette n'est pas intégralement réglée, il convient de prévoir la comptabilisation d'un écart de conversion après son calcul. À la clôture de l'exercice, les créances et dettes en devises non soldées doivent être évaluées au cours de clôture (dernier cours connu au 31/12). Les créances et dettes en devises sont évaluées au cours de change de clôture. La différence d’évaluation qui apparaît à la clôture est enregistrée au compte 476 (perte latente) ou 477 (gain latent).

Les écarts de conversion (comptes 476/477) sont des comptes de bilan, pas de résultat. Ils sont contre-passés à l'ouverture de l'exercice suivant. Les pertes et gains de change latents demeurent reconnus par la constatation des écarts de conversion actif et passif.

Provisions pour pertes de change : compte 1515

Quand on travaille à l’international, le risque de variation des devises peut vite surprendre, que ce soit pour des achats, des avances ou des dettes en monnaie étrangère. C’est là qu’intervient le compte 1515, un outil essentiel pour anticiper les pertes potentielles tout en respectant la vertu du principe de prudence. Le compte 1515 sert à enregistrer les provisions destinées à couvrir les pertes potentielles dues aux fluctuations défavorables des taux de change.

Lorsqu’une entreprise détient des créances, des dettes ou des soldes bancaires libellés en devises étrangères, la variation des cours de change entre la date d’enregistrement et la clôture de l’exercice peut générer un gain latent ou une perte latente. Pour anticiper cette perte, une provision est constituée au passif du bilan dans le compte 1515. Selon le plan comptable général, le compte 1515 est un compte de passif. Il est classé parmi les provisions pour risques, car il représente une somme mise de côté pour couvrir un risque futur (ici, une perte de change).

Quand utiliser le compte 1515 ?

Dettes fournisseurs en devises : pour prévoir une perte si la devise augmente par rapport à l’euro.
Emprunt bancaire en devise étrangère : la différence doit être provisionnée si le taux de change se dégrade.
Compte bancaire en devises et créances clients : une perte de change potentielle doit être provisionnée via le compte 1515.

Exemple : une société française a acheté des marchandises à un fournisseur américain pour 10 000 USD. Au moment de la facture, le taux de change est de 1 USD pour 0,90 euro, ce qui signifie que la dette est enregistrée pour 9 000 euros. À la date de clôture de l’exercice, le taux de change est passé à 1 USD pour 0,95 euro. La dette vaut donc désormais 9 500 euros. La société constate ainsi une perte latente de 500 euros. Pour anticiper cette perte, elle doit constituer une provision de 500 euros dans le compte 1515.

Mécanisme comptable et nature du compte

La dotation s'effectue au débit du compte 6865 - Dotations aux provisions pour risques financiers et au crédit du 1515 lors de la constatation d'une perte latente. À la clôture de l'exercice suivant, deux situations se présentent. Si la perte se réalise, la provision est reprise au débit du compte 1515 et au crédit du compte 7865 - Reprises sur provisions pour risques financiers. Dans le cas contraire, la provision est maintenue. Le compte 1515 présente un solde créditeur. Cette caractéristique découle directement de sa fonction première : anticiper les pertes potentielles sur les opérations en devises.

Un solde débiteur du compte 1515 est anormal (sauf en cours d’écriture de reprise). Cela peut révéler une erreur d’écriture comptable, une mauvaise reprise de provision, ou une sous-estimation ou sur-estimation du risque lors de la constitution ou de la révision de la provision. Si une provision pour perte de change n’est pas enregistrée alors qu’elle est obligatoire, le bilan surestime la valeur de l'actif ou sous-estime la dette. Le résultat comptable sera surévalué et non conforme au principe de prudence.

Incidence des règles récentes et classification des écarts

Le règlement n°2015-05 du 2 juillet 2015 relatif aux instruments financiers à terme et aux opérations de couverture s’applique aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2017 de façon obligatoire. Cette nouvelle rédaction impose donc aux entreprises de distinguer les gains et pertes de change sur les opérations commerciales, des pertes et gains de change sur les opérations financières. L’article 946-65 du plan comptable général est complété : « Les pertes de change sur créances et dettes commerciales sont enregistrées au débit du compte 656 - Pertes de change sur créances et dettes commerciales. ». Le troisième alinéa de l’article 946-66 précise : « Le compte 666 - Pertes de change financières - enregistre à son débit les pertes de change sur des opérations de nature financière supportées par l’entité au cours de l’exercice. » En ce qui concerne les produits la rédaction est symétrique.

Auparavant, l'ensemble des pertes et gain de change était enregistré dans le résultat financier. La rubrique « autres charges et autres produits » du compte de résultat comprendra donc les gains et pertes de changes liés aux opérations d’exploitation donc sur les achats et ventes principalement. Cette nouvelle rédaction modifie la lecture du compte de résultat et des différents niveaux de marge. On remarquera que l’excédent brut d’exploitation demeure inchangé car le PCG a fait le choix d’une comptabilisation des pertes et gains de change dans les autres charges et produits qui sont exclus du calcul de l’excédent brut d’exploitation. Par contre, le montant du résultat d’exploitation sera lui modifié.

Comptabilisations spécifiques et vérifications

Les comptabilisations liées aux créances et dettes en monnaies étrangères doivent être effectuées en respectant des règles précises. À la fin de l’exercice, l’entreprise réévaluera obligatoirement sa dette au cours en vigueur à la date de clôture. Les créances et dettes en devises non soldées doivent être évaluées au cours de clôture. La différence entre la valeur initiale et la valeur de clôture est enregistrée au compte 476 (perte latente) ou 477 (gain latent).

La comptabilisation des pertes et gains de change constatés lors des règlements reflète les charges et produits fiscaux de l’exercice. Les pertes et gains latents qui n’interviendraient pas dans le résultat comptable doivent être pris en compte dans le résultat fiscal. Il convient donc de déduire les pertes latentes par une différence de conversion Actif. Attention, la provision pour perte de change n’est pas déductible sans respecter les conditions fiscales spécifiques.

Exemples d'achats et variations

Une entreprise achète le 20 mars des marchandises à un fournisseur brésilien pour 10 000 BRL. À cette date, le cours est de 5,45 BRL pour 1€. Le règlement intervient le 11 mai. Le cours du réal est alors de 6,30 BRL pour 1€.
Une entreprise achète le 31 août des marchandises à un fournisseur sud-africain pour 20 000 Rands. À cette date, le cours est de 20,30 Rands pour 1€. Le règlement intervient le 9 novembre. Le cours du Rand est alors de 18,20 Rands pour 1€.
L’entreprise a réalisé des achats le 17 décembre auprès d’un fournisseur hong-kongais pour 150 000 HKD. Le règlement intervient le 18 février. Le cours du HKD est alors de 8,40 HKD pour 1€.

Comptabilisation d'une perte sur client (perte sur débiteur) - Cours de comptabilité suisse

Opérations financières en devises

Les emprunts et les prêts de l’entreprise contractés en monnaie étrangère sont comptabilisés en euros en leur appliquant le cours du jour de l’opération. Ainsi, les emprunts et les prêts de l’entreprise contractés en monnaie étrangère sont comptabilisés en euros en leur appliquant le cours du jour de l’opération. À la fin de l’exercice, l’entreprise réévaluera obligatoirement sa dette au cours en vigueur à la date de clôture. Par exemple, une société qui a emprunté 200 000 USD le 30/09 enregistre l’emprunt au cours du jour puis passe une écriture de dévaluation ou de réévaluation de l’emprunt lors de la clôture en tenant compte du taux de la devise étrangère à la date de la clôture. Le taux du dollar au 31/12 peut générer un gain latent enregistré dans le compte 477 « différences de conversion PASSIF ».

Bonnes pratiques et contrôles

Vérifier l’exposition réelle au risque de change et calculer la provision correcte.
Comptabiliser et présenter ces montants de manière conforme aux normes comptables.
Faire attention à la classification des pertes et gains (commerciaux vs financiers) pour une analyse correcte du compte de résultat.
Contrôler les écritures de provision et de reprise pour éviter un solde débiteur anormal du compte 1515.

La gestion des provisions pour pertes de change nécessite donc une parfaite maîtrise des règles comptables et fiscales. Un expert-comptable est indispensable pour vérifier l’exposition réelle au risque de change, calculer la provision correcte, comptabiliser et présenter ces montants de manière conforme aux normes comptables.

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