Régularisation de la TVA sur Immobilisation : Conditions et Calcul

Le système de TVA repose sur le principe selon lequel la TVA qui a grevé les éléments du prix d’une opération taxable vient en déduction de celle exigible au titre de cette opération. La TVA sur immobilisation se distingue de la TVA sur l’exploitation.

C’est une taxe sur la valeur ajoutée appliquée à un actif immobilisé.

Elle peut, dans certains cas, être récupérée par l’entrepreneur ou l’autoentrepreneur. Cette TVA apparaît dans les bilans de comptabilité et dans les déclarations de TVA pour le régime réel.

Ainsi, la grande majorité des biens et services est visée par cette taxe, dont les immobilisations cédées par l’entreprise. Toutefois, celles-ci sont soumises à des règles bien spécifiques, concernant notamment les immeubles et les régularisations.

Conditions d'exercice du droit à déduction

L’exercice du droit à déduction est subordonné au respect cumulatif des trois conditions suivantes (CGI art. :

les dépenses doivent être affectées aux besoins d’une opération économique réalisée à titre onéreux (opération imposable) ouvrant droit à déduction (condition de fond) (CGI art.

Pour la CJUE, le droit à déduction existe dans le cas où l'opération en amont soumise à la TVA se trouve en lien direct et immédiat avec une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction. Ainsi le droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont présuppose que les dépenses effectuées fassent partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction.

Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit.

Calcul du Coefficient de Déduction

Pour déterminer la TVA sur immobilisations déductible, l’entreprise doit connaître son coefficient de déduction.

Le coefficient de déduction permet à l'entreprise de déterminer la proportion de déduction qu'elle peut pratiquer sur la TVA qu'elle a acquittée sur les biens et services qu'elle acquiert, importe ou se livre à elle-même.

Le coefficient de déduction résulte du produit de trois coefficients (CGI, ann. II art. Arrondis.

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Chaque coefficient (d’assujettissement, de taxation et d’admission) doit être arrondi à la deuxième décimale par excès. Le produit des coefficients doit lui-même être arrondi à la deuxième décimale par excès pour constituer le coefficient de déduction (CGI, ann. II art.

Chacun des coefficients est d’abord déterminé de façon provisoire en fonction de l’utilisation du bien ou du service au moment de l’achat ou de la mise en service. Lorsque le coefficient de taxation applicable doit être calculé de manière forfaitaire (voir § 1525), il convient d’appliquer le dernier rapport définitif connu.

L’écart entre le coefficient de déduction provisoire déterminé au moment de l’acquisition de l’immobilisation et le coefficient de déduction définitivement arrêté le 25 avril de l’année suivante n’entraîne pas une remise en cause des valeurs comptables des immobilisations portées à l’actif du bilan lorsque cet écart n’excède pas 5 % en valeur absolue (rescrit 2007-46 sous BOFiP-TVA-DED-20-10-40-§ 10-12/09/2012).

Coefficient d’assujettissement

Le coefficient d’assujettissement est égal, pour chaque bien ou service, à la proportion d’utilisation de ce bien ou service pour réaliser des opérations dans le champ de la TVA.

Un assujetti doit donc, dès l’acquisition, l’importation ou la première utilisation d’un bien ou d’un service, procéder à son affectation afin de déterminer la valeur du coefficient d’assujettissement (CGI, ann. II art.

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L’association détermine, sous sa propre responsabilité, la proportion d’utilisation de chaque dépense pour réaliser des opérations dans le champ de la TVA et donc la valeur du coefficient d’assujettissement correspondante.

En principe, elle doit calculer ce coefficient pour chacun des biens et services qu’elle acquiert. Elle peut toutefois, sans formalité préalable et sous réserve de pouvoir en justifier auprès de l’administration, retenir pour l’ensemble des biens et services affectés à une utilisation mixte un coefficient d’assujettissement unique par année civile (CGI, ann. II art.

Lorsque le bien est utilisé au cours d’une même année dans des proportions différentes pour des opérations dans le champ, le coefficient d’assujettissement de l’année doit tenir compte de cette variation de l’utilisation.

Exemple : 150 m2 sont affectés au logement temporaire gratuit de personnes en difficulté. Cette activité est financée par des dons et non par un prix de journée. Les 50 m2 restants sont utilisés pour des actions de formation payantes réalisées par l’association.

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Coefficient de taxation

Le coefficient de taxation traduit le principe selon lequel, au sein des opérations situées dans le champ d’application de la TVA, seule peut être déduite la taxe grevant des biens ou des services utilisés pour des opérations ouvrant droit à déduction (CGI, ann. II art.

Le coefficient de taxation est déterminé de manière forfaitaire dès l’instant où le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction et pour la réalisation d’opérations n’ouvrant pas droit à déduction (utilisation mixte), que ce bien ou ce service soit ou non utilisé également pour réaliser des opérations hors champ de la TVA.

L’assujetti doit, en principe, calculer un coefficient de taxation pour chacun des biens et services qu’il acquiert. Toutefois, il peut, par année civile, retenir pour l’ensemble des biens et des services acquis un coefficient de taxation unique, calculé de manière forfaitaire (CGI, ann. II, art.

Le coefficient forfaitaire de taxation est égal au rapport entre (CGI, ann. II art. 206, III.

Exclusions légales ou réglementaires

Lorsqu’un assujetti a constitué des secteurs distincts d’activité (voir 1505), le chiffre d’affaires à retenir dans le cadre du calcul du coefficient forfaitaire de taxation est celui du ou des secteurs pour lequel, ou lesquels, un bien ou un service est utilisé (CGI, ann. II art.

Dès lors qu’un bien ou un service est utilisé pour la réalisation d’opérations se rapportant à plusieurs secteurs distincts d’activité, sans pour autant que tous les secteurs constitués soient concernés, le coefficient forfaitaire de taxation doit être déterminé à raison du chiffre d’affaires des seuls secteurs utilisant la dépense.

Exemple : Une association exerce exclusivement des opérations dans le champ de la TVA.

Produits financiers

relèvent d’une simple gestion patrimoniale (le plus fréquemment). Ces opérations sont en dehors du champ d’application de la TVA et les recettes perçues sont alors sans influence sur le coefficient de taxation. Elles ne doivent figurer ni au numérateur ni au dénominateur.
constituent une véritable activité économique se situant dans le champ d’application de la TVA (beaucoup plus rare). La plupart des produits financiers étant exonérés de TVA et n’ouvrant pas droit à déduction, ils devraient, en principe, être portés au dénominateur du coefficient (ce qui réduirait d’autant les déductions) .Il est cependant admis que les opérations financières accessoires exonérées de TVA soient exclues pour le calcul du coefficient de taxation forfaitaire (CGI, ann. II art.

Recettes immobilières

Étant exonérées de TVA (locations de locaux nus, de locaux meublés à usage d’habitation, locations de terres et de bâtiments agricoles) (voir §§ 1476 et s.), ces recettes doivent normalement figurer au dénominateur du coefficient de taxation. Elles sont toutefois exclues de ce coefficient si elles remplissent les deux conditions indiquées pour les produits financiers exonérés (activité qualitativement accessoire et limite du 1/10 ; voir ci-dessus) (CGI, ann. II art. 206,.

Subventions

La subvention qui finance des opérations situées hors du champ d’application de la TVA ne doit être inscrite ni au dénominateur ni au numérateur du coefficient forfaitaire de taxation.

En revanche, la perception de subventions dans le champ d'application de la TVA (voir §§ 1507 à 1509) peut avoir une incidence sur les droits à déduction lorsque les biens et les services acquis sont utilisés pour des opérations dans le champ de la TVA dont certaines ouvrent droit à déduction et d'autres pas. Le droit à déduction est alors déterminé par application du coefficient forfaitaire de taxation.

La subvention imposable (rémunération d’un service ou d’une vente taxable) doit figurer aux deux termes du rapport. Les subventions non imposables ne doivent pas être prises en compte dans le calcul du coefficient de taxation.

Tel est le cas des subventions d'équipement qui ne sont à retenir ni au numérateur ni au dénominateur (BOFiP-TVA-DED-20-10-20-§ 150-10/06/2013). En effet, un assujetti qui ne réalise que des opérations ouvrant droit à déduction (redevable total) et qui perçoit des subventions non liées au prix de ses opérations (donc non taxables) ne peut pas être considéré comme un redevable partiel (CJCE 6 octobre 2005, n° 204/03).

Coefficient d’admission

Le coefficient d’admission d’un bien ou d’un service dépend de la réglementation en vigueur. Il a, en effet, pour objet de traduire l’existence de dispositifs particuliers qui excluent de la déduction tout ou partie de la taxe afférente à certains biens et services (CGI, ann. II art. 206, IV).

égal à zéro lorsque le bien ou le service fait l’objet d’une mesure d’exclusion totale du droit à déduction (l’association doit malgré tout calculer le coefficient de déduction, égal à zéro, et suivre son évolution pour permettre les régularisations éventuelles) (CGI, ann. II art.

Immobilisations : conditions de délai et d’écart

La variation, en plus ou moins, de 10 % s’apprécie indépendamment du coefficient d’admission.

Exemple : Une association dispose d’un bien immobilisé dont les coefficients d’assujettissement et de taxation de référence sont tous les 2 égaux à 1. Le produit de ces 2 coefficients est donc égal à 1 × 1 = 1. En N + 1, la valeur du coefficient d’assujettissement est fixée à 0,94 et celle du coefficient de taxation à 0,92. Chacun de ces coefficients a varié de moins de 10 % par rapport à son propre coefficient de référence (1 - 0,94 = 0,06 et 1 - 0,92 = 0,08), mais l’écart entre le produit de chacun de ces 2 coefficients (0,94 × 0,92 = 0,8648, arrondi à 0,86) et le produit des coefficients de référence (1 × 1 = 1) est supérieur à 10 % (1 - 0,86 = 0,14).

Immobilisations : calcul de la régularisation

Pour les immeubles immobilisés, la régularisation est effectuée par 1/20 jusqu’au 31 décembre de la 19e année qui suit celle au cours de laquelle le bien a été mis en service.

Pour les meubles immobilisés, la régularisation est effectuée par 1/5e jusqu’au 31 décembre de la 4e année qui suit celle au cours de laquelle le bien a été mis en service.

La régularisation doit être effectuée avant le 25 avril de l’année suivante.

Pour ces biens et services, il n’y a pas lieu d’observer de délai particulier.

Notion de Régularisation Globale

Dans les cas limitativement énumérés par la réglementation (CGI, ann. II art. 207, III.1), l’assujetti est tenu de procéder à des régularisations globales, exigibles dès la survenue des événements qui en sont à l’origine.

Ces régularisations globales conduisent l’assujetti à procéder, globalement et en une seule fois, à toutes les régularisations annuelles auxquelles il serait tenu jusqu'à l’expiration de la période de régularisation si sa situation, telle qu'elle résulte de l’événement en cause, demeurait en l’état jusqu'à ce terme.

Il existe 6 cas où l’entreprise est tenue d’effectuer une régularisation globale de son droit à déduction. Ces événements se traduisent par la modification de l’un des 3 coefficients de l’année. Il y aura donc régularisation en cas (CGI, ann. II art.

Cas de régularisation globale

Le coefficient de taxation est égal à zéro.

Ce transfert est assimilé implicitement à une cession non soumise à la TVA. Ce cas vise les cessions ou apports soumis à la TVA portant sur des biens qui, lors de leur acquisition, n’ont pas donné lieu à déduction de la TVA ayant grevé cet achat, qu’il s’agisse d’une exclusion totale ou partielle du droit à déduction.

Le coefficient de déduction est égal à un.

C’est le cas où des biens immobilisés utilisés jusqu’alors, en tout ou partie, pour la réalisation d’opérations imposables n’ouvrant pas droit à déduction (opérations situées dans le champ d’application de la TVA) viennent à être utilisés pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction. Cela entraîne une modification du coefficient de taxation.

Deux situations peuvent se présenter :

Soit les biens cessent d’être utilisés pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction, mais continuent à être utilisés pour la réalisation d’opérations dans le champ d’application de la TVA (le coefficient de taxation est alors égal à zéro).

Soit les biens cessent d’être utilisés pour la réalisation d’opérations dans le champ d’application de la TVA (le coefficient d’assujettissement est alors égal à zéro).

Modalités de calcul

En année N, une association acquiert un immeuble neuf pour un montant hors taxe de 1 M€, auxquels s’ajoutent 200 000 € de TVA. Ce qui donne un coefficient de déduction de 0,8 × 0,5 × 1 = 0,4.

L’entreprise a donc pu déduire initialement, au titre de la TVA déductible sur immobilisation, la somme de 200 000 € × 0,4 = 80 000 €.

Au cours de l’année N + 7, l’association cède son immeuble à une entreprise.

Cas de non-application de la régularisation globale

Les professionnels ne peuvent procéder à aucune régularisation pour les biens dont le coefficient d’assujettissement de référence est nul (CGI, Ann. II, art. 207, II 5. - BOI-TVA-DED-60-40, n° 40.

Par exception, les régularisations globales ne sont pas exigibles (CGI, Ann. II, art.

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