Régularisation de la TVA : Calcul et Exemples

Le système de TVA repose sur le principe selon lequel la TVA qui a grevé les éléments du prix d’une opération taxable vient en déduction de celle exigible au titre de cette opération. L’exercice du droit à déduction est subordonné au respect cumulatif de plusieurs conditions.

Un droit à déduction est cependant également admis en faveur de l’assujetti, même en l’absence de lien direct et immédiat entre une opération particulière en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction, lorsque les coûts des services en cause font partie des frais généraux de ce dernier et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des biens ou des services qu’il fournit.

Chaque année (ou semestre en fonction du régime de TVA), les entreprises assujetties à la Taxe sur la valeur ajoutée doivent effectuer une déclaration de TVA. La TVA à régulariser correspond à la différence entre le montant de la TVA déclarée aux impôts et le montant qui aurait dû être déclaré. Ce n’est pas grave de faire une erreur sur le montant de la TVA à déclarer. Les entreprises ne disposent parfois pas de toutes les informations pour effectuer une déclaration exhaustive. L’entreprise a alors un certain délai pour procéder à la régularisation.

Les assujettis et redevables partiels doivent procéder aux régularisations annuelles et aux régularisations du coefficient de déduction provisoire de TVA au plus tard pour le 25 avril 2021.

Assujettis et Redevables Partiels

Sont qualifiés d’assujettis et redevables partiels, les professionnels dont les ventes ne sont que partiellement soumises à TVA :

Assujettis partiels : professionnels dont une partie du CA est en dehors du champ d’application de la TVA (exemple : la gestion de trésorerie).
Redevables partiels : professionnels dont une partie du CA est exonérée de TVA c’est-à-dire que leur activité entre dans le champ d’application, mais est exonérée en vertu d’une disposition du CGI (exemple : les prestations médicales).

Pour les activités hors champ ou exonérées, le professionnel n’a pas la possibilité de déduire la TVA sur les achats correspondants. En revanche, pour les achats communs aux activités non soumises à TVA (hors champ ou exonérées) et les activités soumises à TVA, la récupération de TVA est possible en proportion de l’activité soumise à TVA.

Ce taux de déduction est appelé :

Coefficient de taxation pour les achats se rapportant à la fois aux activités soumises et exonérées de TVA
Coefficient d’assujettissement pour les achats se rapportant à la fois aux activités soumises et hors champ d’application de la TVA.

Coefficients Provisoires et Définitifs

À titre de simplification, les assujettis et redevables partiels peuvent retenir un coefficient d’assujettissement et/ou de taxation provisoire, déterminé à partir des données de l’exercice précédent. Les professionnels qui ont utilisé un coefficient provisoire en 2020 à partir d’éléments constatés en 2019 ont jusqu’au 25 avril 2021 pour procéder aux régularisations en fonction des coefficients définitifs, déterminés à partir des chiffres de 2020.

Ces régularisations doivent être portées sur la déclaration de TVA du mois de mars 2021 :

ligne 21 - Autre TVA à déduire, pour les compléments de déduction
ligne 15 - TVA antérieurement déduite à reverser, pour les reversements de TVA.

Comment Calculer La TVA ? Les 2 minutes de l'EFC

Les Coefficients de TVA

Le coefficient de déduction résulte du produit de trois coefficients (CGI, ann. II art. 205) :

Lire aussi: La régularisation de TVA expliquée

Le coefficient d’assujettissement
Le coefficient de taxation
Le coefficient d’admission

Chaque coefficient (d’assujettissement, de taxation et d’admission) doit être arrondi à la deuxième décimale par excès. Le produit des coefficients doit lui-même être arrondi à la deuxième décimale par excès pour constituer le coefficient de déduction (CGI, ann. II art. 205).

Chacun des coefficients est d’abord déterminé de façon provisoire en fonction de l’utilisation du bien ou du service au moment de l’achat ou de la mise en service.

Coefficient d’Assujettissement

Le coefficient d’assujettissement est égal, pour chaque bien ou service, à la proportion d’utilisation de ce bien ou service pour réaliser des opérations dans le champ de la TVA. Un assujetti doit donc, dès l’acquisition, l’importation ou la première utilisation d’un bien ou d’un service, procéder à son affectation afin de déterminer la valeur du coefficient d’assujettissement (CGI, ann. II art. 206, I).

En principe, elle doit calculer ce coefficient pour chacun des biens et services qu’elle acquiert. Elle peut toutefois, sans formalité préalable et sous réserve de pouvoir en justifier auprès de l’administration, retenir pour l’ensemble des biens et services affectés à une utilisation mixte un coefficient d’assujettissement unique par année civile (CGI, ann. II art. 206, I).

Lorsque le bien est utilisé au cours d’une même année dans des proportions différentes pour des opérations dans le champ, le coefficient d’assujettissement de l’année doit tenir compte de cette variation de l’utilisation.

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Coefficient de Taxation

Le coefficient de taxation traduit le principe selon lequel, au sein des opérations situées dans le champ d’application de la TVA, seule peut être déduite la taxe grevant des biens ou des services utilisés pour des opérations ouvrant droit à déduction (CGI, ann. II art. 206, II).

Le coefficient de taxation est déterminé de manière forfaitaire dès l’instant où le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction et pour la réalisation d’opérations n’ouvrant pas droit à déduction (utilisation mixte), que ce bien ou ce service soit ou non utilisé également pour réaliser des opérations hors champ de la TVA.

L’assujetti doit, en principe, calculer un coefficient de taxation pour chacun des biens et services qu’il acquiert. Toutefois, il peut, par année civile, retenir pour l’ensemble des biens et des services acquis un coefficient de taxation unique, calculé de manière forfaitaire (CGI, ann. II, art. 206, III).

Le coefficient forfaitaire de taxation est égal au rapport entre (CGI, ann. II art. 206, III.

Coefficient d’Admission

Le coefficient d’admission d’un bien ou d’un service dépend de la réglementation en vigueur. Il a, en effet, pour objet de traduire l’existence de dispositifs particuliers qui excluent de la déduction tout ou partie de la taxe afférente à certains biens et services (CGI, ann. II art. 206, IV).

Exemples :

égal à zéro lorsque le bien ou le service fait l’objet d’une mesure d’exclusion totale du droit à déduction (l’association doit malgré tout calculer le coefficient de déduction, égal à zéro, et suivre son évolution pour permettre les régularisations éventuelles) (CGI, ann. II art. 206, IV).
Le coefficient de déduction est égal à un.

Régularisations Annuelles

Des régularisations annuelles sur les immobilisations doivent également être calculées par les assujettis et/ou redevables partiels lorsque les deux conditions suivantes sont réunies :

Le délai de régularisation (5 ans pour les meubles et 20 ans pour les immeubles) n’est pas dépassé
Le produit des coefficients de taxation et d’assujettissement a varié de plus de 10 points.

Les régularisations annuelles sont calculées selon les formules suivantes :

Meubles : Régularisation annuelle = TVA initiale x (CDn - CDr) x 1/5
Immeubles : Régularisation annuelle = TVA initiale x (CDn - CDr) x 1/20

Légende : CDn = coefficient de déduction de l’année, CDr = coefficient de déduction de référence.

Il existe 6 cas où l’entreprise est tenue d’effectuer une régularisation globale de son droit à déduction. Ces événements se traduisent par la modification de l’un des 3 coefficients de l’année. Il y aura donc régularisation en cas (CGI, ann. II art. 207, III.1):

de régularisation globale, qui doivent être effectuées si certains événements interviennent avant l’expiration de la période de régularisation (cession, apport, transfert entre secteurs d’activité, etc.

Dans les cas limitativement énumérés par la réglementation (CGI, ann. II art. 207, III.1), l’assujetti est tenu de procéder à des régularisations globales, exigibles dès la survenue des événements qui en sont à l’origine. Ces régularisations globales conduisent l’assujetti à procéder, globalement et en une seule fois, à toutes les régularisations annuelles auxquelles il serait tenu jusqu'à l’expiration de la période de régularisation si sa situation, telle qu'elle résulte de l’événement en cause, demeurait en l’état jusqu'à ce terme.

Par exemple, s'agissant d'un immeuble, un événement à l'origine d'une régularisation en année N+4 impose, sur la déclaration CA12 ou CA3 de la période de cet événement, une régularisation globale calculée sur les années N+5 à N+19 (sur 15 ans). Le calcul de la régularisation globale ne prend pas en compte l'année N+4, une régularisation annuelle étant toutefois susceptible d'intervenir.

Une fois la régularisation globale effectuée, un nouveau coefficient de référence est calculé pour le calcul des régularisations annuelles des années restantes.

Selon les exemples donnés par l'Administration, si la régularisation globale résulte d'une modification du coefficient de taxation, le calcul de ce nouveau coefficient de référence doit tenir compte du coefficient d'assujettissement de référence initial, et non du coefficient d'assujettissement de l'année de régularisation globale.

Cas de Régularisation Globale

Deux situations peuvent se présenter :

Soit les biens cessent d’être utilisés pour la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction, mais continuent à être utilisés pour la réalisation d’opérations dans le champ d’application de la TVA (le coefficient de taxation est alors égal à zéro).
Soit les biens cessent d’être utilisés pour la réalisation d’opérations dans le champ d’application de la TVA (le coefficient d’assujettissement est alors égal à zéro).

Exemple 1 : Modification du Coefficient de Taxation

En N+3, la banque cède son immeuble, à nouveau sous le régime de la TVA immobilière. Le coefficient de taxation du bien, acquis pour un million d’euros hors taxe, s’avère égal à 0,5. Les coefficients étant égaux à 1, le coefficient de déduction du bien est égal à 0,5.

Exemple 2 : Modification du Coefficient d’Assujettissement

En N+6, l'immeuble est affecté au patrimoine privé de l'exploitant. L’entrepreneur individuel exerce une activité de formation professionnelle, exonérée de TVA. L’article 256 B du CGI, son coefficient d’assujettissement est donc égal à 0.

Par exception, les régularisations globales ne sont pas exigibles (CGI, Ann. II, art. 207, II 5. - BOI-TVA-DED-60-40, n° 40.

Régularisation de TVA sur Cession d'Immobilisation

Certaines opérations de vente peuvent se retrouver, en application des textes fiscaux en vigueur, soumises à TVA alors que l'acquisition ne l'était pas ou inversement ne pas être soumise à TVA alors que l'acquisition l'était. Lorsque cela crée une distorsion avec les modalités de traitement de la TVA lors de l'acquisition, il sera nécessaire de procéder à une régularisation de la TVA au moment de la cession du bien.

On procédera à une régularisation de la TVA déductible lors de la cession des immobilisations incorporelles ou corporelles ayant été acquises par l'entreprise. Les immobilisations financières sont exclues puisque la TVA ne leur est pas applicable.

Quels cas peuvent donner lieu à une régularisation de la TVA ?

La régularisation de la TVA sera nécessaire dès lors qu'une différence de traitement apparaît entre la TVA déductible et la TVA collectée concernant une même opération. Il faudra également tenir compte du délai de régularisation car l'opération de vente doit s'inscrire dans ce délai pour qu'une régularisation puisse s'opérer.

La régularisation portant sur les biens meubles

Le délai de régularisation sur les biens meubles est de 5 ans. Sachant que chaque année commencée compte pour 1. Si un bien ne peut pas faire l'objet d'une déduction de la TVA lors de son acquisition (cas du véhicule de tourisme par exemple) et qu'il est vendu avec TVA collectée (à un marchand de biens), il faudra procéder à une régularisation. Cette régularisation consistant à récupérer une partie de la TVA déductible d'origine s'appelle un complément de déduction de TVA.

A l'inverse si le bien cédé dans le délai de régularisation est vendu sans TVA collectée alors qu'à l'achat la TVA à été déduite, il faudra procéder à un reversement de TVA.

La régularisation portant sur les biens immeubles

Concernant les biens immeubles, le délai de régularisation est fixé à 20 ans. Ce sont les principes de la TVA immobilière qui s'appliquent dont voici les règles essentielles :

acquisition d'un bien neuf : TVA déductible ;
vente de ce bien dans les 5 ans suivant son acquisition : TVA collectée ;
vente de ce bien au-delà du délai de 5 ans : la TVA n'est pas applicable mais peut l'être sur option formulée par l'entreprise.

A noter que dans le délai de 5 ans suivant l'acquisition, on comptera le temps de détention de date à date. Au-delà du délai de 5 ans, chaque année commencée compte pour 1.

Exemple : Achat le 29/10/N-3 et vente le 29/03/N > durée de détention = 2 ans et 5 mois. Si la vente avait lieu le 18/01/N+3 > durée de détention = 7 ans.

Mode opératoire de la régularisation de TVA

Il convient dans un premier temps d'identifier si l'opération est concernée (les conditions sont précisées ci-avant). Ensuite il faut procéder par étapes :

déterminer la TVA déductible d'origine (lors de l'acquisition) ;
déterminer le nombre d'années de détention ;
par différence avec le délai de régularisation (5 ou 20 ans), déterminer le nombre d'années à régulariser ;
calculer la régularisation de TVA : TVA déductible d'origine x nombre d'années à régulariser / délai de régularisation (5 ou 20 ans) ;
qualifier la régularisation : reversement ou complément de déduction.

Des précisions quant à la qualification de la régularisation :

reversement de TVA : lorsque l'entreprise a déduit la TVA à l'origine mais que lors de la cession, la TVA n'est pas collectée. L'entreprise reverse une partie de la TVA suivant la durée de détention ;
complément de déduction de TVA : lorsque l'entreprise n'a pas pu déduire la TVA lors de l'acquisition mais que la cession du bien est soumise à TVA collectée. L'entreprise peut alors récupérer une partie de la TVA déductible d'origine.

Exemples de Calcul de Régularisation de TVA

Nous allons illustrer le principe de la régularisation de TVA au travers d'opérations habituelles : le véhicule de tourisme et l'immeuble.

CAS 1 : Le véhicule de tourisme

L'entreprise A acquiert un véhicule de tourisme pour 30 000€ HT le 13/04/N-2 qu'elle revend à un concessionnaire le 16/01/N pour 10 000€ HT.

Il s'agit d'un bien acquis sans TVA déductible et revendu avec TVA collectée. L'opération a bien lieu dans le délai de régularisation de 5 ans des biens meubles.

TVA d'origine : 30 000 x 20% = 6 000€ ;
nombre d'années de détention : 3 ;
nombre d'années à régulariser : 5 - 3 = 2 ;
régularisation : 6 000 x 2 / 5 = 2 400€

complément de déduction de 2 400€

Par ailleurs, la vente sera soumise à TVA collectée pour 10 000 x 20% = 2 000€.

CAS 2 : L'immeuble

L'entreprise A acquiert un immeuble le 03/09/N-7 pour 100 000€. Il est revendu le 13/06/N pour 150 000€.

Il s'agit d'un bien acquis avec TVA déductible et revendu sans TVA collectée (au-delà de 5 ans après sont achat et sans option). L'opération a bien lieu dans le délai de régularisation de 20 ans des biens immeubles.

TVA d'origine : 100 000 x 20% = 20 000€ ;
nombre d'années de détention : 8 ;
nombre d'années à régulariser : 20 - 8 = 12 ;
régularisation : 20 000 x 12 / 20 = 12 000€

reversement de TVA de 12 000€.

Concernant la vente, elle ne sera pas soumise à TVA.

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