TVA sur Marge Immobilière : Analyse et Implications du BOFIP

Depuis la réforme de 2010, la Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA) immobilière en France, et plus particulièrement la TVA sur marge, suscite de nombreux débats et litiges avec l'administration fiscale. L'application du régime de la TVA sur la marge est devenue un véritable casse-tête pour les professionnels de la fiscalité immobilière, incluant notaires, experts-comptables, avocats, aménageurs, Établissements Publics Fonciers, aménageurs et lotisseurs.

En matière de ventes d’immeubles soumises à la TVA, celle-ci peut être calculée soit sur le prix de cession, soit sur la marge, conformément à l’article 268 du Code général des impôts (CGI). Cet article du code correspond à la transposition en droit interne de l’article 392 de la directive communautaire du 28 novembre 2006 relative au système commun de TVA qui prévoit que les États membres peuvent choisir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction de la TVA à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition soit constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat, ce qui a été le cas de la France.

L’article 268 du CGI prévoit que le régime de la TVA sur la marge s’applique lors de la revente d’un terrain initialement acquis auprès d’un particulier, sur la seule partie du prix représentant les travaux de viabilisation réalisés en vue d’une revente à un promoteur, à un bailleur ou à une collectivité.

Le régime de la marge a pour objectif d’éviter qu’un bien réintroduit dans le circuit commercial ne soit taxé à la TVA alors même qu’il a déjà supporté la TVA à titre définitif. À cet égard, l’application du régime de la marge ne peut pas être écartée du seul fait que l’acquisition n’a pas été grevée de TVA.

Le régime de la TVA sur marge s’applique « à des opérations de livraison de terrains à bâtir aussi bien lorsque leur acquisition a été soumise à la TVA sans que l’assujetti qui les revend ait eu le droit de déduire cette taxe, que lorsque leur acquisition n’a pas été soumise à la TVA alors que le prix auquel l’assujetti-revendeur a acquis ces biens incorpore un montant de TVA qui a été acquitté en amont par le vendeur initial ».

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Évolution Jurisprudentielle et Doctrine Administrative

Depuis 2016, une série de réponses ministérielles et de jurisprudences, initialement contradictoires, ont complexifié le débat. Bien qu'une tendance se dessine vers une restriction du champ d'application de la TVA sur la marge, la doctrine administrative nationale persiste à appliquer ce régime à des situations rejetées par la jurisprudence.

Depuis la jurisprudence européenne, il est venu s’ajouter la réponse ministérielle Grau. Cette réponse nous dit que tant que le bulletin officiel des impôts (BoFip) ne sera pas mis à jour de cette jurisprudence, la doctrine administrative antérieure à la décision de la CJUE (30.9.2021) reste applicable.

Plusieurs décisions de Conseil d’État ont été rendues depuis la décision de la CJUE. Celle rendue le 18 avril 2023 (Conseil d’État N° 468094 ECLI:FR:CECHS:2023:468094.20230418) est très marquante et devrait, en principe, sonner le glas de la TVA sur marge. En effet, dans sa décision, le Conseil d’État rejette l’application de la TVA sur marge en indiquant que « l’acquisition des terrains en litige, qui avait été effectuée auprès de vendeurs particuliers n’ayant pas la qualité d’assujettis, n’avait pas été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, sans qu’il soit justifié que le prix d’acquisition aurait incorporé un montant de taxe acquittée en amont par les vendeurs initiaux ».

Pour bénéficier du régime de TVA sur marge, il faut pouvoir démontrer que le prix du bien « incorpore » un montant de TVA acquittée en amont qui n’a pas pu être récupéré :

Soit que j’avais payée moi-même quand j’avais acheté (et que je n’ai pas pu déduire) ;
Soit, à défaut, que le vendeur précédent avait acquittée à l’étape précédente, même si notre transaction n’y avait pas été soumise (par exemple parce qu’entretemps mon vendeur avait perdu la qualité d’assujetti).

Cette situation est, en pratique, très rare. En effet, il ne devrait concerner que les ventes de terrains achetés à des particuliers qui n’auraient pas pu récupérer la TVA lors de l’acquisition. Or, pendant très longtemps, les opérations d’acquisition de terrain pour les particuliers n’étaient pas soumises à TVA.

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En revanche, une autre décision importante du Conseil d’État vient d’être publiée, décision rendue en chambres réunies, ce qui démontre une certaine solennité de cette décision relative à l’importance de la clause de désignation du bien dans l’acte d’acquisition par rapport à celle figurant dans l’acte de revente afin d’apprécier si le bien conserve la même qualification juridique entre l’achat et la revente dudit bien. Cette décision ouvrirait des horizons jusqu’ici inexplorés permettant peut-être l’application du régime de la TVA sur la marge si la clause de désignation des biens est clairement rédigée (CE 10ème et 9ème chambres réunies, 2 avril 2024, n° 466644).

En février 2022, dans la RM Grau, le ministre avait annoncé que le BoFip serait mis à jour une fois que le juge national aurait traduit la position de la CJUE dans ses décisions. Par conséquent, et en toute logique, le Bofip devrait à présent être prochainement mis à jour, intégrant pleinement la position émanant de la CJUE.

Cela impliquera qu’en plus de la condition d’identité juridique du bien, s’en ajoutera une autre, à laquelle n’avait pas songé le Trésor Public, mais que la CJUE a rajouté et que le Conseil d’État vient, pour la première fois, de mettre en avant. Il s’agit d’une TVA rémanente qui n’aurait pas pu être récupérée.

Autant dire que le champ d’application du régime de TVA sur marge va se marginaliser et, en pratique quasiment disparaître. Toutefois, à ce jour, le BOFIP n’est toujours pas paru, et l’administration fiscale ne semble pas pressée de le publier.

Quelles conséquences tirer de cet arrêt, notamment au regard de l’opposabilité de la doctrine fiscale (BOFiP) aux opérations en cours avant l’arrêt de la CJUE ?

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La remise en cause du régime de la TVA sur marge sur ces opérations pourrait conduire à une taxation, plus élevée, sur le prix. Doit-on considérer que les commentaires publiés le 13 mai 2020 au BOFiP sous les références BOI-TVA-IMM-10-20-10 demeurent opposables sur le fondement de l’article L80 A du LPF à ces opérations ?

Pour Bercy, il convient d’attendre que le juge national se prononce sur le litige en cours. Ce n’est qu’à ce moment-là que l’administration tirera les conséquences de cet arrêt de la cour par une mise à jour de ses commentaires BOFiP BOI-TVA-IMM-20-10-20-10.

Tant que cette mise à jour n’est pas intervenue, les professionnels (assujettis revendeurs) peuvent toujours se prévaloir de la doctrine actuelle, en application de l’article L. 80 A du LPF, même si cette dernière est contraire au droit de l’Union européenne.

Une autre affaire relative à la TVA sur marge est toujours pendante devant la CJUE, concernant des marchands de biens.

Par conséquent, et en toute logique, le Bofip devrait à présent être prochainement mis à jour, intégrant pleinement la position émanant de la CJUE.

Le Conseil d’État, appelé à se prononcer sur des opérations de densification réalisées par des marchands de biens ou des lotisseurs, a confirmé que la transformation d’un terrain bâti en terrain à bâtir, rend impossible l’application du régime d’exception de la TVA sur marge (CE, 27 mars 2020, n°428234, Promialp).

En pratique, dans ces opérations, les professionnels de l’immobilier font l’acquisition de maisons avec des terrains attenants constructibles.

Par la suite, les maisons sont le plus souvent détruites et des opérations de divisions parcellaires permettent de revendre plusieurs terrains à bâtir.

Depuis, le juge administratif a confirmé cette jurisprudence (CE, 1er juillet 2020, n° 431641, SARL RGMB).

Pour le Conseil d’État, « les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée (prévues à l’article 268 du CGI) s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti. »

En mars 2021, la cour administrative d’appel de Lyon a saisi le juge communautaire d’une question préjudicielle.

Dans l’attente de la décision du juge communautaire, la juridiction administrative vient de préciser que le régime de la TVA sur marge ne peut s’appliquer en cas de cession de terrains à bâtir acquis en l’état d’un terrain bâti, soit parce que le bâtiment qui y a été installé fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur soit parce que le bien acquis a fait l’objet d’une division parcellaire afin d’en vendre séparément des parties ne constituant pas le terrain d’assiette du bâtiment (CAA Nantes, 28 janvier 2022, n° 19NT01800, SNC Loisirs 14).

La cour administrative d’appel de Nantes a été saisie d’une affaire entrant dans cette deuxième hypothèse et a jugé que « la circonstance que les parcelles cédées en lots ont fait l’objet d’aménagements de viabilisation n’a pas pour effet de leur donner un caractère bâti ».

L’administration fiscale vient de tirer les premières conséquences de la jurisprudence Icade, rendue par le juge communautaire dans le cadre de la TVA sur marge relative à une opération d’achat revente de biens immobiliers.

Elle confirme que les modalités actuelles de la TVA sur marge restent opposables sur le fondement de l’article du L.

À la suite de la jurisprudence communautaire Icade (CJUE, 30 septembre 2021, n° C-299/20, Icade Promotion SAS), le périmètre d’application du régime de la TVA sur marge devrait être modifié.

Dans cette attente, un certain flou juridique règne, ce qui est préjudiciable à l’activité économique.

Que faire pour les transactions en cours et futures transactions ?

En pratique, deux postures sont possibles :

Posture 1 : continuer comme avant en se référant à la doctrine fiscale toujours en vigueur

Jusqu’à la publication du BOFIP, les aménageurs (publics et privés) et les Établissements Publics Fonciers qui cèdent des terrains à bâtir peuvent continuer à le faire en TVA sur marge dès lors que le terrain n’a pas changé d’identité (en pratique, il a été acheté un terrain et il est vendu un terrain) et qu’aucune TVA n’a été appliquée lors de l’acquisition.

Si le compromis est signé avant la date de publication du BOFIP, le régime de TVA sur marge pourra s’appliquer. Il est recommandé de donner une date certaine aux avants contrats en les inscrivant dans les minutes du notaire.

À compter de la publication du BOFIP, et sauf à pouvoir justifier d’une TVA rémanente non récupérée par le vendeur précédent, l’application de la TVA sur prix total devra être quasiment systématique.

Posture 2 : systématiser le régime de TVA sur prix total

En se référant à la jurisprudence récente, il est possible de céder les terrains à bâtir en TVA sur prix total.

Si l’aménageur cède à des entreprises ou promoteurs (qui vont pouvoir récupérer la TVA), cette solution est fiscalement neutre pour l’acheteur et elle est beaucoup plus simple et sécurisée pour le vendeur (l’application de la TVA sur marge et la détermination de l’assiette peuvent, en effet, être assez complexes à appréhender et sources de discussions avec l’administration fiscale en cas de contrôle).

Définitions Clés

Terrains à Bâtir

Les terrains à bâtir sont définis comme ceux sur lesquels des constructions peuvent être autorisées en application des documents qui caractérisent leur situation au regard des règles d'urbanisme (CGI, art. 257).

Cette définition est autonome des définitions fiscales connues par ailleurs qui reposent sur un critère de constructibilité effective.

Les documents de référence incluent le plan local d'urbanisme (PLU) ou tout autre document d'urbanisme en tenant lieu et, pour les petites communes qui n'en sont pas dotées, la carte communale.

Dans les zones à urbaniser (zones « AU »), l'ouverture à l'urbanisation peut être subordonnée à une modification ou une révision du PLU si les équipements existants ne sont pas suffisants pour desservir les constructions édifiées dans la zone.

Immeubles Bâtis

Au niveau national, les notions de terrain à bâtir et d'immeuble bâti sont exclusives l'une de l'autre.

Un immeuble bâti se réfère à une « construction incorporée au sol » (cf. 2° du 2 du I de l'article 257 du CGI), même si cette construction est destinée à être démolie par l'acquéreur.

Selon l'article 257 du CGI, les immeubles bâtis sont ceux qui sont achevés depuis cinq ans au plus.

TVA sur la marge : définition et calcul

Dépenses et TVA Déductible

TVA sur Dépenses de Construction

La TVA qui a grevé les dépenses de construction d'un immeuble neuf (y compris l'acquisition ou l'aménagement du terrain) est intégralement déductible dans les conditions de droit commun, qu'il s'agisse de biens ou de prestations de services.

Il en va de même des dépenses d'amélioration et de transformation qui contribuent à la valorisation ou à la prolongation de la vie d'un immeuble affecté aux besoins de l'entreprise, même si elles ne conduisent pas à la production d'un immeuble neuf.

TVA sur Livraison à Soi-Même (LASM)

La TVA qui a grevé la LASM est déductible dans les conditions de droit commun, en application de l'article 206 de l'annexe II au CGI.

Conformément au c du 1 du II de l'article 271 du CGI, la taxe déductible est celle qui est acquittée par le redevable au titre de la LASM de l'immeuble construit ou transformé.

Frais Directement Attachés à la Livraison

La taxe supportée à ce titre par le cédant est immédiatement déductible lorsque la vente ou l'apport concerne un terrain à bâtir ou un immeuble qui n'est pas achevé depuis plus de cinq ans dès lors que ces opérations sont imposables de plein droit.

Régularisation de la TVA

Lorsque l'immeuble construit ou transformé est immobilisé et affecté à des opérations n'ouvrant pas droit à une déduction complète de la TVA, la taxe afférente à la LASM est susceptible de faire l'objet d'une régularisation pendant une période de vingt années dont celle au cours de laquelle l'immeuble neuf ou sa transformation ont été achevés.

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