Amortissement comptable et fiscal du fonds de commerce / fonds commercial
Le fonds de commerce et le fonds commercial sont deux notions distinctes qu’il convient d’abord de différencier avant d’aborder les règles d’amortissement comptable et fiscal qui leur sont applicables. Le fonds de commerce est une notion juridique tandis que le fonds commercial est une notion comptable. Le fonds de commerce correspond à l’ensemble des éléments corporels (marchandises, matériel, etc.) et incorporels (clientèle, compétences du personnel, droit au bail, nom commercial, etc.) affectés à l’exploitation d’une activité commerciale ou industrielle.
Le fonds commercial, quant à lui, est une notion strictement comptable : il correspond à la fraction résiduelle du prix d'acquisition qui ne peut pas être affectée à des postes identifiables du bilan (stocks, immobilisations corporelles, etc.). Il figure au compte 207 du Plan comptable général (PCG) et est mentionné dans l’article 212-3 du PCG. Pour simplifier, cela revient à dire que le fonds commercial comprend principalement la clientèle et le droit au bail.
Principe général : présomption d'absence d'amortissement
Par principe, la durée d'utilisation du fonds commercial est présumée illimitée. Cette présomption le rend non amortissable en comptabilité. Sur le plan fiscal, l'amortissement des fonds commerciaux n'est pas admis en déduction du résultat imposable, conformément aux dispositions du deuxième alinéa du 2° du 1 de l'article 39 du CGI.
Ce postulat rend donc, en pratique, le fonds commercial non amortissable et impose la mise en place d’un test de dépréciation annuel : lorsque le fonds commercial a une durée d'utilisation illimitée, l'entreprise doit pratiquer chaque année ou pour chaque exercice un test de dépréciation. Si la valeur actuelle du fonds commercial est inférieure à sa valeur nette comptable, une dépréciation est constatée.
Exceptions comptables permettant l'amortissement
Un amortissement est possible dès lors que le bien a une durée d’usage limitée. Dans certains cas exceptionnels, le fonds commercial peut avoir une durée d’utilisation limitée. Lorsque l’entreprise peut prouver que le fonds de commerce a une durée de vie limitée, elle peut pratiquer l’amortissement comptable sur cette durée d’utilisation. Soit la durée est alors déterminable de manière fiable, l’amortissement se réalise sur cette durée. Soit la durée du fonds de commerce n’est pas déterminable, l’amortissement se pratique alors sur une durée de 10 ans.
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L'entité peut démontrer que la durée d’utilisation du fonds commercial est limitée au regard de critères physiques, techniques, juridiques ou économiques inhérents à l'utilisation de l'actif considéré. La durée d'utilisation est limitée lorsque : l'utilisation du fonds commercial dépend de la durée de validité d'un contrat comme un contrat de concession par exemple ; l'activité dépend d'une autorisation administrative temporaire ; l'entité décide d'arrêter l'activité correspondante ; ou lorsque le fonds est exploité dans le cadre d'un bail précaire ou dérogatoire non renouvelable.
Par ailleurs, par mesure de simplification, les petites entreprises peuvent, de plein droit, amortir comptablement l'ensemble de leurs fonds commerciaux sur une durée forfaitaire de dix ans (PCG, art. 214-3). Cette dérogation profite aux petites entreprises selon l’article L. 213-16 du Code de commerce, soit celles qui ne dépassent pas deux des trois seuils suivants : chiffre d’affaires hors taxes inférieur à 12 M€ ; total de bilan inférieur à 6 M€ ; effectif salarié inférieur à 50 salariés. Depuis le 1er mars 2024 les seuils de petite entreprise sont actualisés : total du bilan 7,5 M€, chiffre d’affaires 15 M€, nombre moyen de salariés 50.
Modalités pratiques d'amortissement comptable
L'amortissement du fonds commercial se calcule en mode linéaire : le prix d'acquisition est réparti de manière égale sur la durée d'amortissement retenue. Formule : Dotation annuelle = Prix d'acquisition du fonds commercial / Durée d'amortissement.
Au moment de la cession du fonds de commerce, plusieurs éléments matériels et immatériels sont en réalité achetés. Les éléments corporels et incorporels identifiés et acquis avec le fonds de commerce sont comptabilisés et amortis à part. L'amortissement concerne donc, lorsqu’il est possible, les éléments incorporels acquis et inscrits à l’actif de l’entreprise, de manière indifférenciée au sein du fonds commercial.
Le fonds commercial qui a une durée limitée dans le temps est obligatoirement amorti. L'amortissement dispense l'entreprise d'effectuer un test annuel de dépréciation. Le test de dépréciation sera alors limité aux cas d'indice de perte de valeur.
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Alternative : la dépréciation
Les entreprises qui ne peuvent ou ne veulent pas amortir le fonds commercial ont une alternative : la dépréciation d’un fonds de commerce en perte de vitesse. La dépréciation est le processus de reconnaissance d'une perte de valeur soudaine et irréversible d'un actif, y compris du fonds de commerce. Si la valeur actuelle du fonds commercial est inférieure à sa valeur nette comptable, une dépréciation est constatée. Exemple : arrivée d'un concurrent majeur, changement technologique ou perte d'un client important peuvent justifier cette dépréciation.
Il est aussi possible de cumuler amortissement et dépréciation ! Une entreprise qui amortit son fonds commercial peut constater en supplément une dépréciation si un événement exceptionnel provoque une perte de valeur au-delà de l'amortissement déjà pratiqué. Attention, dans ce cas, la provision pour dépréciation constatée doit être rapportée au résultat fiscal sur la durée restante d'amortissement.
Amortissement fiscal : principe et dérogation temporaire prolongée
Par principe, l'article 39, 1-2° du Code général des impôts (CGI) pose un principe clair de non-déductibilité fiscale de l'amortissement des fonds commerciaux. Concrètement, même si l'entreprise pratique un amortissement comptable, elle doit réintégrer cette charge dans son résultat fiscal : c’est la réintégration extra-comptable.
La loi de finances pour 2022 a instauré une dérogation temporaire : les amortissements constatés en comptabilité au titre des fonds commerciaux acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025 étaient admis en déduction du résultat fiscal. La loi de finances pour 2026 a prolongé ce dispositif pour les fonds commerciaux acquis jusqu'au 31 décembre 2029. L’amortissement fiscal du fonds de commerce est alors limité au prix de revient du fonds commercial.
Le dispositif de déductibilité fiscale est ouvert aux entreprises qui remplissent les conditions suivantes : être soumise à l'impôt sur les sociétés (IS) ou au régime réel des bénéfices industriels et commerciaux (BIC) de l’impôt sur le revenu (IR) ; être tenue au respect du PCG ; avoir acquis (et non créé) un fonds commercial pendant la période éligible du 1er janvier 2022 au 31 décembre 2029. La doctrine administrative a étendu le dispositif aux professions libérales, déclarant des bénéfices non commerciaux (BNC) soumis au régime de la déclaration contrôlée (BOI-BNC-BASE-50).
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Bon à savoir : une clause anti-abus interdit de bénéficier de cette déductibilité si le fonds de commerce est acquis auprès d’une entreprise liée (même groupe ou mêmes associés). Cette clause anti-abus concerne les acquisitions ou les apports réalisés à compter du 18 juillet 2022.
Impact fiscal et modalités de traitement comptable-fiscal
L'amortissement comptabilisé du fonds commercial n'est pas admis en déduction du résultat fiscal par principe, mais la dérogation temporaires permet la déduction pour les acquisitions dans la période indiquée. L'amortissement fiscal du fonds commercial est alors limité au prix de revient du fonds commercial et ne s'applique pas aux éléments du fonds de commerce faisant l'objet d'une inscription séparée en comptabilité.
La loi de finances 2022 impose une reprise extra-comptable par fraction des provisions constatées au titre des fonds commerciaux faisant par ailleurs l'objet d'un amortissement fiscalement déductible. Cette reprise est rapportée au résultat fiscal sur la durée d'amortissement restant à courir pour un montant égal à la différence entre : l'amortissement qui aurait été pratiqué si la provision n'avait pas été comptabilisée ; et l'amortissement effectivement comptabilisé à la clôture de l'exercice (calculé sur une base réduite sur le plan comptable du montant de la provision).
Selon la doctrine, il convient alors de comptabiliser une provision pour amortissement dérogatoire égal à la reprise extra-comptable, pour permettre la déduction fiscale du coût de revient total du fonds.
Conséquences en cas d'acquisition antérieure ou de changement de statut
Pour les petites entreprises qui possèdent un fonds commercial acquis avant 2022 et qui acquièrent un nouveau fonds commercial entre 2022 et 2029, l'application de l'amortissement déductible peut être contraignante : si l’entreprise opte pour l’amortissement déductible sur la nouvelle acquisition, cette mesure doit être appliquée de manière prospective à tous les fonds commerciaux inscrits au bilan au moment de son adoption. Concrètement l’entreprise devra alors amortir le fonds acquis avant 2022 sans que cet amortissement soit déductible fiscalement, ce qui va grever son résultat comptable sans lui faire bénéficier de l’économie d’impôt afférente.
En cas de perte du statut de « petite entité », les fonds commerciaux déjà amortis selon la tolérance sur 10 ans, peuvent faire l'objet d'une adoption des dispositions générales ou d'une poursuite du plan d'amortissement initial.
Exemples chiffrés
Exemple 1 - Amortissement comptable d’un fonds commercial : Une petite entreprise achète un fonds de commerce en février 2022 pour 150 000 €. Ventilation du prix d’achat : matériel pour 20 000 € amortissable sur 7 ans ; mobilier pour 10 000 € amortissable sur 10 ans ; stock pour 15 000 € non amortissable (hors fonds) ; droit au bail sur local commercial pour 25 000 € amortissable sur la durée du bail restant à courir ; fonds commercial résiduel pour 80 000 € amortissable sur 10 ans. Calcul de la dotation annuelle du fonds commercial : 80 000 € / 10 ans = 8 000 € par an. Impact fiscal : la dotation de 8 000 € est déductible fiscalement. L'entreprise réalise une économie d'impôt de 2 000 € au taux de 25 % d’IS, soit 20 000 € sur 10 ans.
Exemple 2 - Effet sur la plus-value : L'amortissement réduit chaque année la valeur nette comptable (VNC) du fonds. Concrètement, un fonds acquis 200 000 € et amorti sur 10 ans présente une VNC de 100 000 € au bout de 5 ans. La fraction correspondant aux amortissements déduits est une plus-value à court terme (imposée au taux normal d'IS ou d'IR), tandis que le surplus constitue une plus-value à long terme (taux réduit de 15 % pour les PME).
Frais annexes à l’acquisition et autres points pratiques
Les frais annexes à l’acquisition du fonds de commerce se composent essentiellement : des émoluments du notaire ; des débours ; des frais de publication ; des droits d’enregistrement. Ces frais d’acquisition du fonds de commerce sont comptabilisés en charge de l’exercice. Ils n’ont pas vocation à faire l'objet d’un amortissement puisqu’ils ne figurent pas à l’actif, au titre des immobilisations. L'entreprise peut toutefois opter pour l'incorporation de ces frais au coût d'acquisition et les amortir, conformément à l’article 213-8 du PCG.
Faites-vous accompagner par un expert-comptable pour valoriser le fonds de commerce et enregistrer chaque élément en comptabilité. Il vous indiquera quels éléments amortir, sur quelle durée pratiquer l’amortissement et quelle valeur attribuer ! Il vous aide notamment au moment de la dissolution de la société, pour effectuer les formalités adéquates par rapport au fonds de commerce.
Tableau synthétique des règles
| Cas | Amortissement comptable | Dépréciation |
|---|---|---|
| Durée d'utilisation illimitée | NON (présomption) | Test annuel obligatoire / provision si perte |
| Durée limitée, déterminée | OUI sur durée d'utilisation | Non sauf indice de perte de valeur |
| Durée indéterminée | OUI forfaitairement sur 10 ans | Non sauf indice de perte |
| Petites entreprises (option) | OUI forfaitairement sur 10 ans | Test annuel non exigé sauf indice |
Amortissement du fonds commercial
Points de vigilance et conseils pratiques
- Ne confondez pas fonds de commerce (notion juridique) et fonds commercial (notion comptable, compte 207).
- Argumentez soigneusement la durée d’utilisation limitée si vous souhaitez amortir comptablement un fonds commercial en dehors du régime forfaitaire des petites entreprises.
- Vérifiez l’éligibilité à la déductibilité fiscale si le fonds a été acquis entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2029 et si l’acquisition n’est pas réalisée auprès d’une entreprise liée.
- Anticipez l’impact de l’amortissement sur la fiscalité future, notamment sur la qualification et l’imposition de la plus-value en cas de cession.
- Consultez un expert-comptable pour la ventilation du prix d’achat, le choix des durées d’amortissement et la gestion des provisions et reprises fiscales.
Le régime de traitement comptable et fiscal du fonds commercial reste un sujet technique où comptabilité et fiscalité peuvent diverger : il s’agit d’un équilibre entre gestion des résultats comptables, optimisation fiscale et besoins opérationnels de l’entreprise.
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