Comptabilisation des documents douaniers import-export : procédure et enregistrements

La comptabilisation des opérations d’import-export recouvre la tenue de la comptabilité générale des entreprises importatrices et exportatrices ainsi que les dispositions prévues en matière douanière. En l’absence d’obligations, de conditions et de méthodes particulières et sauf points de vigilance particuliers, la tenue de la comptabilité générale des entreprises importatrices et exportatrices intervient dans les conditions habituelles, conformément aux prescriptions du code de commerce et du plan comptable général (PCG).

Principes généraux de conversion et d’évaluation

Les créances et les dettes en monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en monnaie nationale sur la base du dernier cours du change (PCG art. 420-5). Le coût d'entrée des immobilisations incorporelles et corporelles et des stocks exprimé en monnaie étrangère doit être converti en monnaie nationale au cours du jour de l'opération. En cas d'acquisition d'actif en monnaie étrangère, le taux de conversion utilisé est le taux de change à la date d'entrée ou, le cas échéant, celui de la couverture si celle-ci a été prise avant l'opération. Les frais engagés pour mettre en place les couvertures peuvent également être intégrés au coût d'acquisition. Les amortissements et, s'il y a lieu, les dépréciations sont calculés sur cette valeur (PCG art. 420-1).

La valeur en monnaies étrangères de stocks détenus à l'étranger est convertie en monnaie nationale, en fin d'exercice, à un cours égal, pour chaque nature de marchandises, approvisionnements et produits en stocks, à la moyenne pondérée des cours pratiqués à la date d'achat ou d'entrée en magasin des éléments considérés. En cas de difficulté d'application de cette méthode de calcul, l'entité peut utiliser une autre méthode dans la mesure où elle n'est pas susceptible d'affecter sensiblement les résultats (PCG art. 420-4).

Droits de douane et frais accessoires : traitement comptable

Les droits de douane constituent un élément du prix d'achat des biens importés, peu importe que ces biens soient des matières premières, des marchandises, des immobilisations, etc. S'agissant des droits de douane (et des taxes non récupérables), le PCG précise qu'ils sont inclus :

au coût d'acquisition des immobilisations corporelles (PCG art. 213-8) ;
au coût d'acquisition des immobilisations incorporelles acquises séparément (PCG art. 213-22) ;
au coût d'acquisition des stocks (PCG art. 213-31) ;
au prix d'achat de marchandises (PCG art. 821-3, 821-4, 822-3, 822-4 et 946-60).

Les importateurs/exportateurs ont aussi la faculté de comptabiliser directement les frais accessoires d'achat payés à des tiers, par exemple les transports, les commissions et les assurances, à l'un des comptes d'achats 601 à 607 et non aux comptes de charges par nature, lorsque ces charges peuvent être affectées de façon certaine à telle ou telle catégorie de marchandises ou d'approvisionnements (PCG art. 946-60). Pour permettre aux entités de fournir plus facilement le détail des frais accessoires incorporés aux achats de l'exercice, le compte 608 peut être utilisé pour regrouper ces frais par catégorie tout en maintenant dans des subdivisions de ce compte leur classement par nature (PCG art. 946-60).

Généralement, nombre de ces frais divers et multiples facturés séparément se rapportant à des opérations d'import-export (prestations des représentants en douane enregistrés, frais financiers, bancaires, etc.) prévus, ou non, aux contrats de vente sont directement comptabilisés dans leurs comptes de charge respectifs, par nécessité ou commodité, en respectant les délais d'enregistrement.

La facture du transitaire : enregistrement et exemples

Une facture de transitaire liée à une importation ou à une exportation génère des écritures comptables particulières. Une facture de transitaire à l'importation est généralement envoyée avec un ensemble de documents administratifs : la facture du fournisseur étranger, le document douanier et les documents de transport. Remarque : la facture du fournisseur peut être libellée en devise étrangère.

Comptabiliser la facture d'un transitaire implique l'utilisation de différents comptes de charges. Les frais de transport et les commissions du transitaire sont enregistrées respectivement dans les comptes 624 et 622. L'enregistrement comptable va dépendre des lignes qui y figurent. Il y a souvent des frais de transport (compte 624), de la TVA (compte 44566/44571), des honoraires ou commissions (compte 622) et des droits de douane (compte 608).

Exemple d'enregistrement comptable d'une facture de transitaire à l'import :

Élément	Montant
Marchandises	9 400€
Droits de douane	600€
TVA à 20% sur les droits de douane (autoliquidée)	2 000€
Transport	500€
TVA sur transport	80€

Pour ce qui est de la facture du fournisseur étranger, elle est comptabilisée de la manière suivante : débit du compte de charges 6 et crédit du compte tiers fournisseur 401. Si la facture est en devise étrangère, elle doit être comptabilisée au taux de change à la date de facture.

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Exemple de comptabilisation d'une facture de transitaire à l'export : l'entreprise française fait expédier des marchandises vendues. La facture comporte les éléments suivants : transport 600€, commissions 500€, TVA 120€. A l'exportation, les factures sont beaucoup plus simples. La comptabilisation des droits de douane se fait en principe dans le même compte 60, 61 ou 62 que la marchandise ou le bien acheté. Le compte 6353 Impôts indirects n'est utilisé que de manière résiduelle.

Autoliquidation de la TVA à l'importation (depuis 1er janvier 2022)

Depuis le 1er janvier 2022, la gestion et le recouvrement de la TVA à l'importation ont été transférés de la DGDDI à la DGFiP, pour les redevables identifiés à la TVA en France. Le but ici est d'automatiser l'autoliquidation de la TVA à l'importation. Aussi, chaque redevable dispose désormais de sa déclaration de TVA en ligne pré-remplie avec les montants relatifs à l'importation. Chaque mois, il doit donc vérifier ou modifier les montants indiqués avant de procéder à la déclaration.

Avec ce mécanisme obligatoire, il n'est plus nécessaire d'avancer la trésorerie pour le règlement de la TVA au dédouanement de la marchandise par la DGDDI. Par ailleurs, les sociétés ne devraient plus subir des délais parfois longs pour obtenir le remboursement de la TVA, et garder des comptes de demande de remboursement de TVA débiteurs. Une bonne nouvelle pour les commissaires aux comptes.

En comptabilité, l'entité enregistre simultanément deux TVA de même montant : la TVA collectée (sous-compte 4457) et la TVA déductible (sous-compte 4456, généralement le 44566 ou le 44562 pour les immobilisations). Le solde est neutre en trésorerie lorsque la TVA est intégralement déductible. Cette TVA autoliquidée est ensuite reportée sur la déclaration de TVA du mois concerné.

Comptabilisation des droits de douane selon l'affectation

Les droits de douane peuvent être comptabilisés dans le même compte que le bien ou le service acquis. Ils peuvent aussi être comptabilisés à part, dans un sous-compte dédié. L'avantage de cette seconde solution est de permettre le suivi des droits de douane. En cas d'augmentation trop importante, l'entreprise sera rapidement informée.

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Dès lors qu'ils se rapportent à un bien immobilisé, ils font partie du coût de revient de cette immobilisation. Ils sont donc comptabilisés dans le même compte que l'immobilisation, en classe 2. Les droits de douane portant sur des acquisitions d'immobilisations doivent être incorporés au coût d'acquisition de celles-ci (uniquement s'ils sont engagés dans la période d'acquisition du bien). Ils vont ainsi venir augmenter la valeur du bien et seront comptabilisés au débit d'un compte 21 « immobilisations corporelles », avec le prix d'achat de l'immobilisation. Si l'immobilisation est amortissable, les droits de douane seront amortis selon le même rythme.

Exemple : une entreprise acquiert une machine-outil fabriquée et vendue par une entreprise américaine pour 100 000€. Elle paie 6 000€ de droits de douane et 8 000€ de frais de transport et de manutention. La TVA à l'importation, pour 22 800€, est autoliquidée sur la déclaration de TVA. Le coût d'acquisition comptabilisé regroupe HT + droits de douane + transport.

Cas particuliers et compte 6353

Le compte 6353 Impôts indirects n'est utilisé que de manière exceptionnelle, lorsque l'entreprise n'est pas en mesure d'affecter les droits de douane à un achat déterminé. Par exemple, une entreprise reçoit une facture d'un commissionnaire qui a réglé 300€ de droits de douane (débours). Aucune facture d'achat n'est fournie. Les autres éléments qui figurent sur la facture du commissionnaire sont : transport routier 200€ HT ; commission 100€ HT ; TVA 60€.

Déclarations douanières et procédure de mise en libre pratique (MLP)

Les importateurs ou leurs représentants (opérateurs économiques agréés, transitaires, commissionnaires, etc.) liquident les droits de douane lors de la procédure dite de mise en libre pratique (MLP). Cette dernière désigne le régime douanier attribué aux marchandises qui ont le droit de circuler dans les pays de l'Union européenne librement. La procédure de mise en libre pratique est effectuée en même temps qu'une autre procédure appelée mise à la consommation (MAC). Il s'agit du régime douanier d'un bien qui peut être vendu et consommé dans l'Union européenne.

Une déclaration en douane doit obligatoirement être déposée. Depuis 2024, la déclaration dématérialisée a remplacé le document administratif unique (DAU) papier. Plusieurs types de déclarations existent selon les cas. Pour une mise en libre pratique standard, c'est la déclaration « H1 » qui est utilisée dans le système DELTA. Pour un envoi dont la valeur est inférieure à 150€, c'est la déclaration « H7 » qui est employée (gérée dans le système distinct DELTA H7, mis en place pour les envois de faible valeur).

Les agents des douanes jouent un rôle crucial dans ces procédures, car ils sont responsables de la perception des droits de douane. La mise en libre pratique ou MLP s'effectue par le paiement du tarif douanier commun ou TDC. Le calcul des droits de douane dépend de trois éléments : l'espèce tarifaire de la marchandise (la nomenclature combinée) ; l'origine de la marchandise ; la valeur de la marchandise. Dans la plupart des cas, le calcul se fait à l'aide d'un pourcentage de la valeur en douane. Ce pourcentage varie considérablement d'un produit à l'autre.

Rôle de la comptabilité en matière douanière

L'endroit où est tenue la comptabilité détermine les lieux de présentation des demandes des opérateurs en matière de réglementation douanière et le domaine territorial de compétence des autorités habilitées à y répondre. Ainsi, l'autorité douanière compétente est celle du lieu où le demandeur tient sa comptabilité principale à des fins douanières ou le lieu où celle-ci est disponible, et où est exercée une partie au moins des activités devant être couvertes par la décision (règlt (UE) 952/2013 du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l'Union (CDU), art. 22).

Parmi ses autres fonctions, la comptabilité est, notamment, l'un des supports à la fois de gestion des risques et des contrôles douaniers (CDU précité, art. 46) et plus précisément des contrôles a posteriori. Elle doit donc être tenue conformément aux dispositions légales et pouvoir être présentée et examinée lors des audits et de ces contrôles (CDU précité, art. 48). La comptabilité est également le support exigé pour certaines opérations comme : la délivrance des certificats d'information INF 4 (règlt d'exécution (UE) 2015/2447 du 24 novembre 2015, art. 64) ; le respect des règles relatives au caractère originaire des produits (règlt d'exécution (UE) 2015/2447 précité, art. 108) ; la délivrance des certificats de circulation des marchandises EUR.1 (règlt d'exécution (UE) 2015/2447 précité, art. 114). Elle constitue, par ailleurs, dans certains cas, l'un des éléments clés d'attribution d'autorisation pour ce qui concerne le recours à certains régimes particuliers.

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Informations à fournir dans les comptes annuels et subdivisions utiles

La comptabilité a vocation à répondre à des obligations d'information et de transparence. Ainsi : les annexes doivent mentionner les raisons sociales et coordonnées des filiales étrangères et les participations détenues en France et à l'étranger par le groupe et/ou par la société « mère » ; les comptes doivent retracer les opérations réalisées entre elles et entre les sociétés « liées » soumises à justification des prix au regard de la valeur en douane.

Le PCG prévoit également, à titre facultatif, que les comptes de tiers, notamment le compte 40 « Fournisseurs et comptes rattachés » et le compte 41 « Clients et comptes rattachés » peuvent être subdivisés pour identifier, entre autres, les dettes et créances en France ou à l'étranger (PCG art. 944) ; des subdivisions des comptes d'achat peuvent être ouvertes pour identifier les achats en France et à l'étranger ainsi que les achats faits par l'entité auprès d'entités liées ou avec lesquelles elle a un lien de participation (PCG art. 946-60) ; ces dispositions valent également pour les comptes de ventes (PCG art. 947-70).

Cette faculté de subdivision des comptes présente un certain intérêt, notamment, pour : établir l'état statistique intracommunautaire ; procéder plus facilement aux recherches documentaires des opérations ; évaluer le chiffre d'affaires, son évolution ; établir des statistiques internes (par exemple, « produit/pays » ou « référence/produit/pays ») ; prévoir, anticiper des décisions.

Aspects pratiques : erreurs à éviter et recommandations

Les droits de douane sont calculés à partir de l'espèce tarifaire, de l'origine et de la valeur de la marchandise. Une erreur dans la nomenclature et l'entité paiera plus que nécessaire (ou pas assez). C'est pour cette raison qu'il est intéressant de faire cette distinction en fonction des biens concernés en comptabilité. Le fait de comptabiliser les droits de douane dans des comptes spécifiques selon le type de produit importé permet d'en vérifier les montants.

La comptabilisation d'une facture d'importation de marchandises obéit aux règles habituelles de tout achat. Les frais de transport sont eux aussi comptabilisés de façon classique. La seule spécificité tient à la récupération de la TVA sur les importations : le montant de TVA à recevoir sera comptablement identifié.

Le Document Administratif Unique (DAU) fait partie des formalités douanières obligatoires auxquelles sont soumises les entreprises importatrices ou exportatrices. Il permet aux services des Douanes d'effectuer la procédure de dédouanement. L'entreprise doit le compléter puis l'adresser à l'administration douanière via la plateforme DELTA. Si l'entreprise est soumise au régime réel normal d'imposition et possède un numéro de TVA intracommunautaire, elle est soumise (depuis le 1er janvier 2022) au principe d'autoliquidation de la TVA.

En pratique, une bonne tenue comptable, des subdivisions adaptées des comptes et un suivi précis des droits et taxes favorisent la maîtrise des coûts d'importation et facilitent les contrôles douaniers et fiscaux. L'adoption de codifications internes pour distinguer les achats par origine, par type de marchandises ou par entité liée est souvent recommandée pour améliorer la traçabilité et la gestion des risques.

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