Traitement fiscal des indemnités diverses en BNC : analyse et jurisprudence

La qualification et le traitement fiscal des indemnités perçues par des titulaires de bénéfices non commerciaux (BNC) exigent une analyse factuelle attentive : nature du préjudice indemnisé, objet du versement, modalités contractuelles et conséquences comptables déterminent la catégorie d'imposition et les possibilités de déduction. Le Conseil d'État et les cours administratives d'appel ont rendu une abondante jurisprudence précisant les critères applicables, notamment pour les indemnités versées aux agents généraux d’assurance.

Principes généraux d’imposition des indemnités en BNC

Vous devez déclarer fiscalement dans la catégorie des BNC le montant brut, déduction faite de la CSG déductible. Le montant brut des indemnités doit être déclaré fiscalement dans la catégorie des BNC, après déduction de la part de CSG déductible. Si les sommes sont versées sur un compte personnel, le montant imposable est à inscrire sur la ligne « Gains divers » de l’annexe 2035A.

Le bénéfice non commercial (BNC) soumis à la déclaration contrôlée correspond en principe à l'excédent des recettes encaissées sur les dépenses décaissées dans l'année. Le bénéfice imposable correspond au bénéfice net réalisé au cours de l'année civile (période d'imposition) : recettes effectivement perçues et charges effectivement payées au cours de l'année civile. Sont donc exclues les créances acquises et non encore encaissées (note d'honoraire ou facture émise mais non encaissée) et les charges engagées mais non encore payées, à la différence des règles en vigueur pour les bénéfices industriels et commerciaux (BIC).

Règles de déductibilité et rattachement à l’exercice

Le bénéfice net est égal à l'excédent des recettes totales (produit brut) sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (uniquement pour le régime de la déclaration contrôlée). Les produits et charges se rapportant aux éléments figurant dans le patrimoine privé du contribuable ne sont pas à prendre en compte. Seul le résultat de l'exploitation soumis au barème progressif de l'impôt est majoré.

Lorsqu’elles font courir un risque étranger à l’exercice normal de la profession, les pertes ne sont pas déductibles. Le fait que les dépenses aient été faites en infraction à une réglementation professionnelle ou à une disposition légale ne constitue pas en soi un critère de rejet de la déduction (BOI-BNC-BASE-40-10, n° 40).

Indemnités réparatrices, compensatrices et acquisition d'actifs

Lorsque l’indemnité versée rémunère l’acquisition d’un élément d’actif, notamment d’une clientèle, elle doit être inscrite sur le registre et ne peut pas être portée directement en charges. Dès lors que l’indemnité versée rémunère l’acquisition d’un élément d'actif, notamment d’une clientèle, elle doit être inscrite sur le registre et ne peut pas être portée directement en charges.

La qualification des indemnités versées suite à la violation d'une clause de non-concurrence dépend également des circonstances propres à chaque espèce. Si elles sont généralement qualifiées de dépenses ayant pour contrepartie l'acquisition d'une clientèle, la circonstance factuelle peut conduire à retenir la nature de charge déductible ou d'immobilisation incorporelle.

Tel a été jugé dans diverses affaires : une indemnité versée par un médecin en exécution d’une sentence arbitrale consécutive à la rupture d’un contrat d’exercice en commun a été considérée comme dépense déductible, nonobstant l’existence d’une clause de non réinstallation (CE 4 octobre 1978, n° 5735). À l’inverse, d’autres décisions ont retenu que l’indemnité correspondait à l’acquisition d’une clientèle et devait être immobilisée.

Indemnité compensatrice des agents généraux d’assurance : l’arrêt CE 30 mars 2009 (n° 296463)

Le Conseil d'État, dans un arrêt du 30 mars 2009, s’est prononcé sur le traitement fiscal d'une indemnité consentie à un agent d'assurance par le syndicat des agents généraux d'assurances pour faciliter la mise en oeuvre du nouveau statut de la profession, et destinée à compenser, en un seul versement, un probable manque à gagner résultant de la diminution du nombre et du montant des commissions à percevoir et la dépréciation potentielle corrélative de la valeur de son portefeuille d'assurance (CE 3° et 8° s-s-r., 30 mars 2009, n° 296463).

En l'espèce, cette indemnité avait été soumise par l'administration au régime d'imposition des plus-values professionnelles à hauteur de 66 %, et imposée, pour le surplus, dans les conditions de droit commun, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, conformément à la lettre du 21 septembre 1999 par laquelle le directeur de la législation fiscale avait admis de faire bénéficier les indemnités de cette sorte versées aux agents généraux d'assurances d'une imposition atténuée.

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Les juges d'appel ont décidé que l'indemnité litigieuse avait eu pour objet de réparer la diminution de valeur de l'actif immobilisé de l'agent d'assurance et ne pouvait, dès lors qu'elle compensait une perte non déductible sous forme de provision pour dépréciation en raison des principes de la comptabilité de caisse, constituer une recette entrant dans la détermination du bénéfice imposable (CAA Nantes, 1ère ch., 7 juin 2006, n° 02NT01892).

Distinctions factuelles déterminantes

Lorsque vous recevez une indemnité, vous devez donc vous interroger sur la nature exacte du préjudice indemnisé en vérifiant les circonstances de l’indemnisation et en consultant le contrat, la transaction ou le jugement à l’origine de l’indemnité. Il convient de rappeler que l’Administration peut se prévaloir de l’apparence conférée par les parties à un acte, mais qu’elle peut également s’attacher aux faits susceptibles de disqualifier cette apparence.

En cas de doute, les juges recherchent si le manquement à l’origine de l’indemnisation est simplement accidentel, ou bien s’il résulte d’une faute grave ou d’un défaut général d’organisation du cabinet. C’est ainsi qu’a pu être sévèrement rejetée la prise en charge par un conseiller en gestion de patrimoine des pertes subies par ses clients en raison des placements non rentables : tenu d’une obligation de moyens et non de résultat, le conseiller n’avait pas l’obligation d'indemniser les clients.

Inversement, a été admise la déduction en pertes des dommages-intérêts versés par un chirurgien-dentiste en raison de l’inexécution de son obligation de payer la prestation de présentation de la clientèle à son confrère, suite à la réalisation de la condition suspensive d’obtention d’un prêt faute de demande exercée dans les formes contractuelles.

Cas particuliers : allocations journalières et indemnités de retraite

Indemnités ou allocations journalières versées par les caisses de retraites : certaines caisses de retraite des professions libérales versent des allocations ou indemnités journalières au titre de régimes spécifiques mis en place dans le cadre de l’assurance invalidité-décès (CARPIMKO, CARMF, CARCDSF…). En tant que revenu de remplacement, ces indemnités sont normalement imposables dans la catégorie des BNC (BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-30, n° 200).

Les indemnités, au-delà d'un million d'euros, perçues au titre du préjudice moral fixées par décision de justice, sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires (CGI, art.). Les indemnités journalières ne sont pas déclarées une seconde fois sur la déclaration d'ensemble des revenus (2042) dans la catégorie des pensions et rentes viagères.

Déductions de pertes liées à des remboursements ou trop-perçus

Trop perçus : selon une jurisprudence constante, une décision juridictionnelle postérieure à l’année d’imposition, ordonnant le reversement d’un revenu déjà taxé dans la catégorie des BNC, n’entraîne pas la remise en cause de l’imposition initiale, mais ouvre seulement la faculté de déduire la perte correspondante au titre de l’année du reversement (CE, 15 octobre 1975, n° 95974).

Sont déductibles les remboursements d'indus par les caisses de sécurité sociale et les mutuelles, lorsqu'ils se rattachent à l'exercice normal de la profession de santé concernée.

Pertes résultant de malversations ou d’engagements de caution

La déduction en pertes diverses lors de l’action de la caution est accompagnée, au moment du paiement, d’une créance du même montant contre la caution. Il s’agira le plus souvent de l’abandon d’une avance consentie par versement de sommes d’argent, ou par compte courant d’associé lorsque le professionnel est associé de la société emprunteuse.

La jurisprudence admet, dans certains cas, l’abandon de créance comme déductible lorsque l’action vise à permettre la poursuite de l’activité et la conservation d’une partie de la clientèle (CE, 1er juillet 1987, n° 65423 ; CE, 18 mars 1992, n° 83260). En revanche, des rejets de déduction ont été prononcés lorsque les pertes résultent de malversations de salariés normalement décelables (CE, 27 avril 2011, n° 319472 ; CE, 3 juin 1985, n° 45091).

Imputations comptables et incidences TVA / régime micro-BNC

Le régime micro-BNC est applicable si les conditions de recettes sont respectées (article 102 ter du CGI) et sous réserve de la franchise en base de TVA pour pouvoir être imposé selon le régime micro-BNC. Le régime micro-BNC est applicable à l'ensemble des activités non commerciales de la même personne, mais si l'activité non commerciale est exclue du régime micro-BNC, le régime de la déclaration contrôlée est seul applicable.

Les produits et charges se rapportant aux éléments figurant dans le patrimoine privé du contribuable ne sont pas à prendre en compte. Lorsque l’indemnité constitue le prix de cession d’un élément d’actif (matériel volé remboursé par assurance), l’indemnité perçue est traitée comme le prix de cession inscrit au registre ; la sortie du matériel est alors enregistrée à une valeur nulle à la date du vol.

Tableau récapitulatif : qualification et conséquence fiscale

Nature de l'indemnité	Qualification fiscale possible	Conséquence fiscale
Indemnité compensatrice (manque à gagner, dépréciation portefeuille)	Peut être considérée comme réparation perte d'actif	Souvent imposée en BNC ou plus-value professionnelle selon nature; parfois non intégrée au résultat si corrige dépréciation non déductible
Indemnité rémunérant acquisition clientèle	Immobilisation incorporelle	Inscription au registre, pas de charge immédiate
Allocation journalière retraite/inval.	Revenu de remplacement	Imposable en BNC
Remboursements d'indus (sécurité sociale)	Recette/charge selon rattachement	Déductible si lié à exercice normal
Pertes pour malversations	Deductible si normalement non décelable	Possible rejet si carences de contrôle

RÈGLEMENT AMIABLE DES LITIGES ET INDEMNISATION DES VICTIMES

Conseils pratiques pour le déclarant

Vérifier la nature exacte du préjudice indemnisé en consultant le contrat, la transaction ou le jugement à l’origine de l’indemnité.
Déterminer si l’indemnité rémunère l’acquisition d’un élément d’actif (clients, portefeuille) ou compense une perte de revenus temporaires : si elle rémunère une acquisition, elle doit être immobilisée.
Considérer l’incidence comptable : le régime de la déclaration contrôlée retient la comptabilité de caisse (recettes encaissées, charges payées).
Prendre en compte la jurisprudence applicable (notamment CE 30 mars 2009 pour les agents généraux d’assurance) dans le dossier de justification en cas de contrôle.
Déclarer le montant brut en BNC après déduction de la CSG déductible, et inscrire, le cas échéant, sur l’annexe 2035A la ligne appropriée.

Points d’attention

L’Administration peut se prévaloir de l’apparence conférée par les parties à un acte mais examinera aussi les faits susceptibles de disqualifier cette apparence.
En cas de reversement ultérieur d’un revenu déjà taxé, la voie ouverte est la déduction de la perte au titre de l’année de reversement.
Les indemnités très élevées pour préjudice moral peuvent relever d’autres catégories fiscales (traitements et salaires) selon les seuils et la nature.

La diversité des situations et l'importance des éléments factuels imposent, pour chaque indemnité, une appréciation au cas par cas et la constitution d’un dossier justificatif complet afin de fonder la qualification retenue en matière d’imposition et de déduction.

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