La Lettre d'Option TVA pour les Immeubles : Guide Complet et Exemples

La taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est un impôt indirect sur la consommation qui peut impacter significativement les opérations immobilières. En France, bien que certaines opérations soient exonérées de TVA, comme la location de locaux nus, les propriétaires ont la possibilité d'opter volontairement pour l'assujettissement de leurs revenus locatifs à la TVA. Pour cela, la lettre d'option TVA est un outil essentiel à maîtriser.

Option à la TVA pour les locaux professionnels loués nus : quelques pièges à éviter

Comprendre l'Option TVA et son Importance

L’assujettissement des loyers à la TVA, prévu à l’article 260, 2° du Code général des impôts (CGI), peut être une stratégie avantageuse pour les bailleurs de locaux professionnels. Par principe, la location de locaux nus à usage professionnel est exonérée de TVA (Art. 261 D du CGI). Toutefois, les bailleurs qui le souhaitent peuvent opter pour soumettre les loyers perçus au titre de ces locaux à la TVA (Art. 260, 2° du CGI).

La déduction de la TVA grevant l’acquisition et les frais de fonctionnement de l’immeuble affecté à une activité locative étant conditionnée à la taxation des loyers, il est essentiel de déterminer le régime d’imposition de la location et, le cas échéant, de prendre soin d’exercer les options requises pour assurer la détaxation des dépenses. Cet important enjeu peut en outre se doubler, pour les locations exonérées de TVA, d’une imposition à la contribution sur les revenus locatifs (CRL) lorsque l’immeuble est achevé depuis plus de quinze ans au 1 er janvier de l’année concernée.

La détermination du régime de TVA des loyers se fait principalement par recoupement entre deux critères :

le caractère aménagé ou non des locaux loués ;
la destination des locaux : usage d’habitation ou usage commercial.

Les locations de locaux aménagés sont en principe soumises à la TVA sauf lorsqu’elles portent sur des locaux d’habitation. Dans ce dernier cas, la location, même meublée, est en principe exonérée mais elle sera soumise à la TVA de plein droit si elle relève d’une activité hôtelière ou ayant une fonction similaire ou si la location de logement meublé à usage résidentiel est accompagnée de certains services additionnels.

Les locations de locaux nus sont en principe exonérées de TVA, sous réserve de quelques exceptions d’usage exceptionnel et de l’exercice de l’option pour la taxation volontaire lorsqu’elle est possible.

Distinction entre location nue et location aménagée

La distinction entre une location nue et une location aménagée n’est toutefois pas toujours évidente en pratique, même si elle a été simplifiée par le Conseil d’Etat dans un arrêt de 2013 ( CE, 8 et 3 s.-s., 26 e e décembre 2013, n° 360124, SCI Rostand ), aux termes duquel la question est de savoir si les locaux ou terrains sont « pourvus des aménagements nécessaires, c’est-à-dire de ceux sans lesquels l’exploitation commerciale à laquelle ils sont destinés n’est pas possible ».

Jusqu’alors, la jurisprudence se fondait sur la présence « de l'essentiel des équipements immobiliers et mobiliers et du matériel nécessaire à l'exploitation à laquelle ils sont destinés ». L’administration fiscale a aligné sa doctrine en indiquant que sont considérées comme équipées « toutes les locations de locaux à usage professionnel munis de mobilier, du matériel ou des installations nécessaires à l’exercice de l’activité » (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-30 §40).

Qui peut opter pour la TVA ?

Aux termes de l’article 260, 2° du CGI, peuvent sur leur demande acquitter la TVA les personnes qui donnent en location des locaux nus. Cette location peut être destinée aux besoins de l’activité d’un preneur assujetti à la TVA ou pour les besoins de l’activité d’un preneur non assujetti (ex : administration). A contrario, l’article 260, 2° du CGI précise que l’option à la TVA ne peut pas être exercée lorsque la location porte sur des locaux nus destinés à l’habitation.

En cas de sous-location d’un immeuble, l’option peut être exercée par le locataire principal (Rép. Min.). L’article 193, al. 1 de l’annexe Il au CGI prévoit que l’option à la TVA immobilière peut être exercée pour les immeubles en cours de construction et non encore achevés.

Personnes pouvant exercer l’option

L’option peut être exercée par toute personne, physique ou morale de droit privé ou public, qu’elle soit propriétaire ou non de l’immeuble (locataire pour la taxation des sous-locations par exemple, crédit-bailleur, etc.). En cas de démembrement de propriété, l’usufruitier a seul le pouvoir d’opter pour la taxation des loyers à la TVA.

L’Administration admet aujourd’hui que l’option puisse être exercée avant même l’acquisition de la propriété ou de la jouissance de l’immeuble (au stade des avant-contrats ou même à la constitution d’une société ayant vocation à donner à bail un immeuble). Enfin, et depuis 2005, il est possible d’opter avant la conclusion d’un bail ou d’une promesse, sous réserve bien entendu des situations frauduleuses où la validité de l’option serait contestée par l’Administration.

Conditions relatives au preneur

L’article 260, 2° du CGI autorise l’exercice de l'option quelle que soit la qualité d'assujetti ou de non-assujetti du preneur au regard de la TVA, dès lors que celui-ci utilise les locaux loués pour les besoins de son activité. Un preneur non-assujetti peut toutefois s’opposer à l’option du bailleur, car elle doit, dans ce cas spécifique, résulter d'un accord.

La loi subordonne en effet, en ce qui concerne les preneurs non-assujettis, l'exercice de l'option à la condition que le bail fasse mention expresse de l'option par le bailleur. Cette disposition impose donc de prévoir une clause particulière dans le contrat de bail. Inversement, lorsque le preneur est un assujetti à la TVA, le bailleur peut opter librement, sans l’accord de son preneur.

Il convient néanmoins de bien noter que cette règle fiscale ne confère pas au bailleur le pouvoir d’imposer au preneur le paiement d’un loyer majoré de la TVA. La détermination du montant du loyer est une question juridique qui renvoie aux stipulations du bail. Par conséquent, lorsque le bail prévoit un loyer sans spécifier expressément qu’il est hors taxe et que le bailleur se réserve le droit d’opter pour la taxation à la TVA, la répercussion de cette taxe sur le preneur doit faire l’objet d’une analyse au cas par cas.

Le risque pour le bailleur ayant valablement opté pour la taxation est qu’il doive supporter la TVA à l’intérieur du montant convenu avec son preneur, réduisant à due concurrence ses revenus bruts.

Immeubles ouvrant droit à l'option

Les locaux visés par l’option s'entendent de tous les bâtiments construits. En revanche, les chapes en béton destinées à recevoir des constructions, les murs non couverts et loués en l'état ne constituent pas des locaux susceptibles d’entrer dans le champ de l’option. L’option peut néanmoins être exercée pour les immeubles en cours de construction et non encore achevés.

L'option couvre les immeubles donnés en location qui sont utilisés pour les besoins d'une activité économique ou administrative. Elle ne peut pas être exercée lorsque la location porte sur des locaux destinés à l'habitation, même lorsque le contrat porte également sur des locaux à usage professionnel. Dans ce cas, le périmètre de l’option est limité à la partie de l’immeuble qui n’est pas à usage d’habitation.

En présence d’un bail unique, il faut alors procéder à une ventilation pour ne taxer à la TVA que la fraction des loyers se rapportant aux locaux à usage autre que l’habitation. Cette situation doit être distinguée de celle des locaux à usage mixte, c’est-à-dire de locaux utilisés à la fois comme locaux professionnels et d’habitation, dont la location peut faire l’objet d’une option pour la taxation à la TVA.

Comment Rédiger et Envoyer une Lettre d'Option TVA ?

La lettre d’option TVA permet de formaliser l’intention de son auteur de soumettre à la TVA son activité de location de locaux nus à usage professionnel. La lettre d’option à la TVA peut être envoyée par lettre simple adressée au service des impôts territorialement compétent.

La lettre d’option à la TVA est la rédaction d’une lettre d’option à la TVA. Cette lettre d’option TVA mentionne de façon expresse, précise et non équivoque, les locaux nus à usage professionnel faisant l’objet de l’option TVA (CE, 9 septembre 2020, n° 439143, SCI EMO). La limite est que l’option TVA couvre nécessairement tous les locaux concernés par le bail. Il n’est donc pas possible de découper, au sein d’une seule opération de location de locaux nus à usage professionnel, lesquels de ces locaux sont dans l’option ou pas (rép. Min.).

Modalités d’exercice formalistes et portée de l'option

L'option doit impérativement faire l'objet d'une déclaration expresse et requiert donc un écrit adressé à l’administration fiscale. La mention de l’option dans le bail, le dépôt de déclarations de TVA et l'acquittement de la taxe ou le dépôt d'une demande de remboursement de crédit de taxe non imputable ne peuvent valoir option, cette dernière ne pouvant pas être tacite ou implicite. La régularisation du défaut d'option expresse est possible mais elle n’a pas de caractère rétroactif (sauf lorsque cette rétroactivité est invoquée par l’administration fiscale, voir CE (na), 12 février 2014, n° 365389, 8 e s.-s., sté Monique et Pierre) et emporte donc des conséquences dommageables sur les droits à déduction de la TVA du bailleur qui ne sont reconnus qu’à partir du moment où l’option exercée produit valablement ses effets.

L’option porte par défaut sur toutes les locations consenties sur les locaux éligibles de l’immeuble ou de l’ensemble immobilier, mais il est désormais possible d’en limiter la portée à condition de désigner de façon précise et non équivoque les seuls locaux (éligibles bien entendu) dont le bailleur entend taxer la location à la TVA.

Forme de l'option

L’option peut être exercée par lettre simple adressée (en recommandé AR pour des raisons de preuve évidentes) au service des impôts territorialement compétent, formalisant l'intention de son auteur de soumettre à la TVA son activité de location de locaux nus à usage professionnel et, le cas échéant, ceux des locaux éligibles au titre desquels le bailleur entend limiter la portée de son option.

Date d'effet de l'option

L’option prend en principe effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts. Elle peut être exercée avant le début de l’activité locative effective, y compris en cours de construction de l’immeuble. Dans ce cas, sa date d’effet est celle du début de l’activité.

Il est admis qu'une option produise ses effets sur les locaux non effectivement donnés en location par le bailleur mais dont il peut être établi, par des éléments objectifs, qu'il les offre à la location. Dans ce cas, il est recommandé de prêter attention à la constitution d’une preuve de cette offre, par exemple en conservant les mandats de recherches de locataires par exemple.

Durée, dénonciation et interruption de l'option

Sauf intervention de l’un des événements suivants entraînant cessation d’activité, l’option couvre obligatoirement une période initiale de neuf années, dont celle au cours de laquelle elle a été exercée. Une fois passée cette période initiale, l’option se reconduit tacitement jusqu’à ce qu’elle soit dénoncée. Cette dénonciation peut alors intervenir à tout moment et doit faire l'objet d'une déclaration expresse.

En tout état de cause, le changement de destination de l'immeuble met un terme à l’option lorsque sa nouvelle destination n’est pas éligible à ce régime de taxation volontaire (habitation principalement).

Cessation d’activité

La cessation d'activité locative met un terme à l’option. La cession de l’immeuble est, en principe, un événement mettant fin à l'option chez le cédant et obligeant le cessionnaire à formuler une nouvelle option pour lui-même s’il le souhaite. Par exception, l'Administration admet que dans l'hypothèse d'actes emportant substitutions de détenteurs de l'immeuble, l'option exercée peut être transférée à la personne venant aux droits sur l'immeuble.

Il en va ainsi, notamment, des transmissions d’universalités totales ou partielles d'une activité locative soumise de plein droit ou sur option à la taxe (régime de l’article 257 bis du CGI). L’option exercée par le cédant peut dans ce cas être transmise au cessionnaire lorsque ce dernier entend poursuivre l’activité soumise à la taxe.

En tout état de cause, si les travaux effectués concourent, au regard de leur ampleur, à la production d'un immeuble neuf au regard de la TVA, l'option antérieurement exercée cesse de produire ses effets. Le bailleur peut formuler une nouvelle option au titre du nouvel immeuble.

Changement de locataire

Un simple changement de locataire n'affecte pas la validité de l'option sous réserve, le cas échéant, que le nouveau bail conclu avec un preneur non-assujetti contienne bien la clause indiquant que l'option est exercée par le bailleur. L'option continue de produire ses effets jusqu'à son terme même si, avant cette date, les parties concluent des renouvellements du bail et, le cas échéant, cessent d'y insérer la clause qui a initialement répondu aux conditions fixées pour l'exercice de l'option.

Les Conséquences Importantes pour le Bailleur

Une fois l’option valablement exercée, le bailleur est soumis à l'ensemble des obligations qui incombent aux redevables de la TVA. Il est corrélativement en droit d’exercer la déduction de la TVA grevant les dépenses afférentes à l’activité locative taxable dans les conditions de droit commun.

Lorsque l'immeuble ou l'ensemble immobilier, au titre duquel une option a été formulée, regroupe à la fois des locaux couverts et des locaux non couverts par l’option, l’administration fiscale estime que la TVA afférente à la construction ou à l'acquisition de l'immeuble est déductible à concurrence de la surface des locaux effectivement couverts par l'option. Cette règle déroge au principe selon lequel la déduction de TVA des redevables partiels s’établit proportionnellement au chiffre d’affaires annuel taxable par rapport au chiffre d’affaires annuel total.

Jurisprudence récente

L’option pour l’assujettissement des loyers à la TVA prévue à l’article 260, 2° du CGI, a récemment fait la une de la jurisprudence nationale. Dans le litige qui lui était soumis, une société holding qui avait conclu un bail commercial avec une de ses filiales avait opté pour l’assujettissement des loyers à la TVA via une lettre en date du 15 décembre 2016.

La société ayant déduit l’intégralité de la TVA grevant les dépenses encourues au titre de l’immeuble au cours de l’année en cause (honoraires d’avocats notamment), cette lettre d’option précisait produire ses effets, de manière rétroactive, au 1er janvier de l’année, afin de justifier la déduction opérée en dépit de l’article 194 de l’annexe II au CGI précisant la date d’effet de l’option au premier jour du mois de son exercice.

L’administration fiscale a remis en cause cette déduction, ce que la société a contesté.

Ce dernier a en effet considéré qu’il résultait des articles 260 et 261 D du CGI, ainsi que du 3° de l’article 194 de l’annexe II à ce code, que la validité d’une option formulée par le propriétaire de locaux qu’il destine à la location n’est assurée, et que, par suite, cette option ne peut emporter d’effets qu’à compter du premier jour du mois au cours duquel l’option est formulée ou, si elle est postérieure, de la date à laquelle sont souscrits, aux fins de location, immédiate ou future, de ces locaux, des engagements contractuels de nature à établir la conformité de l’opération aux prévisions du 2° de l’article 260 du CGI.

A cet égard, on notera que l’administration fiscale admet que l’option puisse être exercée avant que le bailleur soit propriétaire de l’immeuble, avant qu’il en ait la jouissance ou dès la constitution d’une société ayant vocation a donné un immeuble en location (BOI-TVA-CHAMP-50-10-20140404, point 230). Le CGI indique lui-même que l’option peut être exercée alors même que l’immeuble n’est pas encore achevé (Art. 193, al. 1 de l’annexe Il au CGI).

Validité de l’option :

L’arrêt du Conseil d’État (n°474042 du 21 décembre 2023) statue sur la question de la rétroactivité de l’option pour la TVA : L’option pour la TVA ne peut avoir d’effets rétroactifs.

Ainsi, cette possibilité de retarder les effets de l’option devrait être réservée aux seules hypothèses dans lesquelles l’intention de mise en location fait manifestement défaut.

Tableau Récapitulatif des Conditions et Effets de l'Option TVA

Aspect	Description
Bénéficiaires	Personnes louant des locaux nus à usage professionnel
Conditions	Déclaration expresse à l'administration fiscale
Effet	Assujettissement à la TVA et droit à déduction sur les dépenses
Durée	Période initiale de 9 ans, puis tacite reconduction
Fin de l'option	Cessation d'activité, changement de destination de l'immeuble

Le respect des conditions exigées pour présenter valablement une option pour la taxation de l’activité locative est déterminant pour pouvoir bénéficier de l’ensemble de ses effets et en particulier le droit de déduire la taxe grevant les dépenses supportées pour les besoins de cette activité.

Ces règles sont parfois complexes à mettre en œuvre et leur méconnaissance expose à des risques de rehaussements portant sur toute la TVA déduite par les bailleurs durant la période non couverte par la prescription de l’action en reprise de l’administration fiscale.

Il est donc fortement recommandé de consulter un expert fiscal pour vous accompagner dans la structuration de vos investissements locatifs.

balises: #Tva