Opération Triangulaire TVA : Définition, Règles et Application en France

Dans le contexte des transactions commerciales transfrontalières au sein de l’Union européenne, les opérations triangulaires peuvent être perçues comme un mécanisme complexe mais essentiel pour optimiser les opérations des entreprises. Dans cet article, nous présenterons le régime TVA applicable aux opérations intracommunautaires dites "triangulaires" et le mécanisme de simplification qui en résulte. Après avoir défini ce qu'on entend par opération triangulaire, nous rappellerons les règles de principe et le régime de simplification prévu par la directive 2006/112/CE. Enfin, nous aborderons les conséquences pratiques de la mise en œuvre de cette simplification (mentions sur factures, report dans les déclarations etc.) lorsque les règles de TVA françaises ont vocation à s'appliquer.

Définition d’une Opération Triangulaire

Les opérations triangulaires visent à simplifier les processus administratifs des entreprises opérant dans des chaînes d’approvisionnement transfrontalières au sein de l’UE. Le terme « opérations triangulaires » désigne des transactions commerciales entre trois entreprises établies dans des pays différents de l'Union européenne, et qui impliquent une circulation directe des marchandises du premier pays au troisième, sans transiter par le deuxième. Ces échanges commerciaux entre entreprises assujetties à la TVA dans différents États membres font l’objet d’une simplification du système de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) de l'Union européenne. L’objectif est d’exclure l'intermédiaire de ces obligations de TVA dans l'État membre de destination.

Une opération triangulaire intracommunautaire est un type de transaction impliquant des entreprises assujetties à la TVA dans l’Union européenne (UE). Elle commence lorsque des biens sont vendus par une entreprise à une autre entreprise basée dans un autre pays de l’UE. Cette dernière effectue ensuite une nouvelle vente à une entreprise basée dans un troisième pays de l’UE. Le bien est alors expédié directement de la première à la troisième entreprise, en traversant au moins un pays de l'Union européenne.

En règle générale, les opérations triangulaires sont définies comme les opérations intracommunautaires qui sont réalisées dans les conditions suivantes :

• Un bien fait l’objet d’une livraison par un premier assujetti à un deuxième assujetti, qui lui-même livre le bien à un troisième assujetti, ces trois assujettis étant identifiés à la TVA dans trois Etats membres différents
• Le bien est transporté ou expédié à partir d’un Etat membre vers un autre Etat membre à destination de l’assujetti acquéreur final
• L’opération met donc en présence trois opérateurs assujettis à la TVA dans trois États membres différents de l'UE (nommés A, B et C), deux flux de facturation (entre A et B et entre B et C) et un flux physique de livraison unique intervenant entre un Etat membre de départ A et un Etat membre d’arrivée C.

De telles opérations, dites triangulaires, sont soumises aux règles de territorialité qui s’appliquent aux livraisons de biens intracommunautaires et, corrélativement, aux acquisitions intracommunautaires.

Lire aussi: Fonctionnement des Opérations Triangulaires

Prenons l’exemple d’une société française qui vend 10 tonnes de fromage à une société allemande, qui les revend ensuite à une société italienne. Le fromage est alors expédié directement de la France à l'Italie sans passer par l'Allemagne.

Qui Participe à ce Type d’Opération ?

Toutes les parties impliquées doivent être enregistrées à la TVA dans leur État membre respectif.

• Le vendeur : Le vendeur ou fournisseur est une entreprise basée dans un pays membre de l’Union européenne qui vend un produit ou un bien dans un autre pays. Cette entreprise effectue la livraison de ces biens directement à l’acheteur ou au client final, par l’intermédiaire d'un tiers.
• L’intermédiaire : Il s'agit d'un revendeur, basé dans un deuxième pays membre, qui achète le produit du vendeur avec l’intention de le revendre dans un troisième pays. Dans les opérations triangulaires, les biens ne circulent jamais physiquement dans le pays de l’intermédiaire.
• L’acheteur : L’acheteur est le client final qui achète le produit à l’intermédiaire.

Mesure de Simplification Prévue par la Directive TVA

Auparavant, les obligations de déclaration et de paiement de la TVA pour ces opérations triangulaires étaient complexes. Heureusement, l’Article 141 de la Directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 a introduit des mesures de simplification pour la taxation de ces opérations. Grâce à ces mesures, l'entreprise intermédiaire (ou société intercalaire) peut être exonérée de la TVA lors de ces transactions commerciales.

La mesure de simplification est transposée à l'article 258 D du CGI. Une entreprise française qui participe à une opération triangulaire peut bénéficier d'une mesure de simplification (article 141 de la directive européenne 2006/112 modifiée). Elle permet de dispenser l'entreprise acheteur-revendeur, dite intermédiaire, du paiement de la TVA et de l'obligation de s'identifier fiscalement dans l'État membre fournisseur, ou dans l'État membre destinataire final. Cette règle est intégrée à l'article 258 D du CGI. Elle permet en outre, à l'entreprise, d'éviter de déclarer à la fois une acquisition et une livraison intracommunautaire pour la même opération.

Ainsi, lorsqu’un acquéreur est identifié à la TVA dans plusieurs États membres, seul le numéro d’identification à la TVA sous lequel il effectue les acquisitions intracommunautaires de biens doit être pris en compte pour apprécier l’application de la mesure de simplification transposée à l’article 258 D du CGI (CJUE, décision du 19 avril 2018, aff.

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Comme nous le verrons ci-après, l’application de ces règles conduit en principe l’assujetti B, agissant en qualité de revendeur, à s’immatriculer à la TVA soit dans le pays de départ des biens (A), soit dans le pays d’arrivée (C).

Ces deux alternatives dépendent en fait des conditions contractuelles dans lesquelles le transport du bien a lieu : le transport a-t-il lieu dans la relation A-B ou dans la relation B-C?

L’application aux opérations triangulaires des règles de principe impliquent en pratique une identification à la TVA de l’assujetti B soit dans le pays de départ A soit dans le pays d’arrivée C des biens.

Cas n°1 : Le transport a lieu dans la relation entre l’assujetti A et l’assujetti B

Si le transport intervient entre l’assujetti A et l’assujetti B, c’est-à-dire au titre de la première vente, il faut considérer que cette livraison constitue une livraison intracommunautaire se déroulant entre le pays de départ A vers le pays de destination C.

Conformément à l’article 32 de la directive 2006/112/CE, le lieu de taxation de cette opération est le pays de départ des marchandises, soit dans notre exemple le pays A.

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Pour autant, l’assujetti A pourra exonérer la vente si son client, l’assujetti B, lui communique un numéro de TVA attribué par l’Etat C. A défaut, le mécanisme du filet de sécurité impose à l’assujetti A de soumettre la vente à la TVA de son pays.

Corrélativement, l’assujetti B est réputé réaliser une acquisition intracommunautaire dont le lieu de taxation est, en application de l’article 40 de la directive 2006/112/CE, le pays d’arrivée des biens, dans notre exemple le pays C.

Une telle acquisition est soumise à auto-liquidation de la TVA dans le pays C par l’assujetti B.

Ainsi dans cette configuration, tant pour les besoins de l’exonération de la livraison que la taxation de l’acquisition, il appartient en principe à l’opérateur B de s’immatriculer à la TVA dans l’Etat membre C de destination des biens.

S’agissant de la vente subséquente intervenant entre l’assujetti B et l’assujetti C, les règles de taxation sont relativement simples.

En effet, en l’absence de transport (celui-ci ayant eu lieu dans la relation assujetti A - assujetti B), le lieu de taxation est le pays où se trouvent les biens au moment de la vente (art. 31 de la directive TVA).

Dans notre exemple, la livraison constitue une vente domestique soumise à TVA dans l’Etat membre C.

La question de savoir si la TVA du pays C devra être appliquée par B sur la vente à C dépend de l’existence ou non d’un régime d’auto-liquidation dans le pays C lorsque le vendeur n’y est pas établi.

Cas n°2 : Le transport a lieu dans la relation entre l’assujetti B et l’assujetti C

Dans cette hypothèse, la première vente constitue nécessairement une vente locale dont le lieu de taxation se situe dans le pays de départ.

On parle d’opération ou de vente triangulaire lorsque trois entreprises établies dans trois pays différents participent à un même flux physique de marchandises. C’est le cas par exemple si votre entreprise française (B) achète de la marchandise à une entreprise italienne (A) et la revend à une entreprise autrichienne (C) : la marchandise est directement expédiée depuis l’Italie en Autriche, sans passer par la France.

Lorsque votre entreprise française, acheteur/revendeur, est identifiée dans le pays de départ de la marchandise, dans notre exemple l’Italie, vous allez donner votre numéro de TVA italien à la société A à qui vous achetez les biens. Cette première vente est considérée comme une vente interne en Italie : votre fournisseur A va ainsi vous facturer TTC avec la TVA italienne que vous allez ensuite pouvoir récupérer selon les règles applicables en Italie. Suite à ce premier flux financier, vous allez ensuite facturer votre client C destinataire des biens en Autriche : ce deuxième flux sera considéré comme une livraison intracommunautaire exonérée de TVA au départ de l’Italie. Vous allez donc facturer votre client autrichien en HT avec votre numéro de TVA italien.

Quelles sont les obligations pour A, B et C ?

• L’entreprise A effectue ici une vente locale et facture B avec la TVA de son pays. Elle n’aura pas de déclaration d’échanges de biens (DEB) à déposer.
• L’entreprise B doit donner son numéro de TVA intracommunautaire dans le pays de départ à A, payer la TVA et récupérer la TVA sur ses déclarations locales. Elle devra ensuite déclarer la livraison intracommunautaire effectuée dans le pays de C sur sa déclaration de TVA (ligne 06 de la CA3) et dans une DEB expédition en régime 21.

Si votre entreprise française B est acheteur/revendeur dans la même opération, mais en étant cette fois-ci identifiée dans le pays de livraison, c’est-à-dire en Autriche, la première vente sera dans ce cas considérée comme une livraison intracommunautaire exonérée. Vous allez donner votre numéro de TVA autrichien à votre fournisseur italien A, lequel va vous facturer la marchandise HT sur ce numéro de TVA autrichien et indiquer l’Autriche comme pays de livraison. Vous allez ensuite effectuer une vente locale en Autriche, où vous êtes identifié : vous allez ici devoir facturer votre client C en TTC avec la TVA locale ou en HT si le pays de livraison applique le principe de l’autoliquidation (Reverse Charge). Si tel est le cas, ce sera à votre client d’autoliquider la TVA sur sa déclaration CA3 (ou équivalent).

Pour ce qui est de vos obligations selon que vous soyez A, B ou C, la première vente doit être déclarée par le fournisseur A comme une livraison intracommunautaire en ligne 06 de sa CA3 et dans une DEB expédition en régime 21. La société intercalaire B doit de son côté déclarer cette vente comme une acquisition intracommunautaire soumise à la TVA dans le pays de livraison (ligne 03 de la CA3), collecter et déduire la TVA dans sa déclaration de TVA et déposer une DEB introduction en régime 11 dans le pays de livraison.

Concernant la deuxième vente interne au pays de livraison, si le Reverse Charge n’est pas appliqué, l’acheteur/revendeur B facture TTC puis effectue sa déclaration de chiffre d’affaires et s’acquitte de la TVA dans le pays de livraison ; si ce pays applique le principe de l’autoliquidation en revanche, il facture HT et le client C autoliquide la TVA de son côté.

Avec ce régime de simplification, l’entreprise « intercalaire » B n’est redevable de la TVA ni à l’achat, ni à la vente. En ce qui concerne la première vente réalisée entre A et B, le fournisseur A facture B en HT puis déclare cette vente comme une livraison intracommunautaire en ligne 06 de sa CA3 et dépose une DEB expédition en régime 21. La société acheteur/revendeur B n’a quant à elle ni DEB introduction à transmettre, ni déclaration CA3 à renseigner pour cet achat. Elle doit en revanche procéder à une DEB expédition en régime 31 au titre de la vente triangulaire simplifiée qu’elle a facturé à C.

Les Opérations Triangulaires Appliquées à la France

Cas Pratique - Énoncé

Une société A basée en Allemagne facture à une entreprise B domiciliée en France, des marchandises pour 50.000 €. Cette dernière revend ces marchandises 60.000 € à une société C basée en Autriche. Par simplicité, la société allemande livre directement la société autrichienne.

Analyse

Une opération relative à des biens concernant 3 États membres différents constitue une opération triangulaire communautaire. Dans l’exemple, la marchandise est livrée directement par la société allemande au client final allemand. Dans la mesure où la marchandise ne passe jamais par la France, aucune TVA française ne sera pratiquée ni en direct par facturation ni par autoliquidation.

Par principe, lors de divers flux d’échanges internationaux, c’est le flux physique de livraison de la marchandise qui indique la règle applicable et non la chaîne de facturation. Suivre ce principe conduit la société B à s’identifier à la TVA autrichienne, soit le lieu de livraison final. Cette solution peu pratique conduira généralement la société à recourir aux services d’un mandataire fiscal pour obtenir un numéro de TVA autrichien puis pour déposer une déclaration de TVA autrichienne.

La législation européenne propose pour ce type d’opération, un régime de simplification appelé filet de sécurité. Il permet à l’acheteur/revendeur (société B) de ne pas avoir à s’identifier à la TVA autrichienne et d’utiliser son numéro de TVA français.

Première Solution

La première solution consiste à suivre le principe d’imposition à la TVA des échanges internationaux de biens en suivant le flux physique :

• Facture n°1: La société allemande facture la société française, mais livre le client autrichien. On estime dans ce cas que le flux physique est Allemagne-Autriche. En conséquence, l’opération relève de la TVA autrichienne. La société B française devra s’identifier à la TVA autrichienne (c’est-à-dire prendre un numéro de TVA autrichien). La société B remettra à la société A un numéro de TVA autrichien. B recevra une facture HT et devra autoliquider la TVA au taux autrichien et mentionner la TVA collectée et déductible dans une déclaration de TVA autrichienne.
• Facture n°2: Pour la refacturation des marchandises au client autrichien, on considèrera le flux Autriche-Autriche. C’est comme si théoriquement la société française B réceptionnait les marchandises en Autriche pour les remettre directement au client autrichien. En conséquence, B facturera les marchandises à la société C avec de la TVA autrichienne. B devra reverser cette TVA collectée dans le cadre du dépôt d’une déclaration de TVA autrichienne. La société C pourra normalement déduire la TVA sur sa déclaration de TVA.

Seconde Solution

L'article 141 de la directive 2006 / 112 / CE du 28 novembre 2006 propose heureusement une solution plus simple pour la société B domiciliée en France, lui évitant les démarches pour obtenir un numéro de TVA autrichien. Son numéro de TVA français suffit :

• Facture n°1 : La société B remet à son fournisseur A son numéro de TVA français. A lui remet une facture en exonération de TVA, car il s’agit pour lui d’une livraison intracommunautaire, mais en prenant soin dans la facture et dans l’Etat TVA (ex-DEB) de bien mentionner l’Autriche comme pays de destination. La marchandise n’atterrissant jamais en France, la société B ne doit pas autoliquider la TVA française sur cette opération. Aucune TVA ne doit être collectée ni déduite sur la facture de 50.000 €. B doit juste annoter sur la facture du fournisseur la mention de la directive sur la facture. Cette introduction n'est pas à indiquer dans l'EMEBI (Ex-DEB) ni dans la déclaration de TVA
• Facture N°2 : La facture envoyée par B à la société C ne constitue pas une livraison intracommunautaire, mais une opération spécifique appelée refacturation dans le cadre d’une opération triangulaire. La facture devra porter la mention "autoliquidation par le preneur". Il est conseillé d'ajouter la mention de l'article 141 de la directive 2006 / 112 / CE du 28 novembre 2006. Elle devra être intégrée dans la déclaration de TVA en ligne E2 « Autres opérations non imposables » et fera l’objet d’une déclaration dans l’état TVA (ex-DEB) sous un code régime spécifiquement dédié, le code 31. Il s’agit d’ailleurs du seul cas où un état TVA doit être réalisé sans que la marchandise ne passe par le territoire de celui qui l’émet. La société C va autoliquider la TVA autrichenne sur cette opération et collecter et déduire la TVA sur sa déclaration de TVA autrichienne.

Tableau de Synthèse

Exemple : l'entreprise A (espagnole) vend des marchandises à l'entreprise B (française). L'entreprise française B revend à l'entreprise C (portugaise) et demande à l'entreprise A de livrer directement l'entreprise C.

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