TVA et Lotissement : Comprendre les Règles Applicables

Le feuilleton de la TVA sur marge applicable à une cession de terrains à bâtir issus d’une division parcellaire de terrains bâtis connaît un nouvel épisode. Les ventes d’immeubles soumises à TVA relèvent d’une TVA qui peut être calculée soit sur le prix de cession, soit sur la marge, conformément aux règles issues de la réforme de la TVA immobilière de 2010. Cependant le champ d’application de ce régime dérogatoire de la TVA sur marge comporte un certain nombre d’incertitudes. Et les cessions de terrains à bâtir concentrent un grand nombre de ces difficultés. Ce sujet a donné lieu ces dernières années un grand nombre de prises de position divergentes.

Le législateur, pour déterminer le périmètre afférent à chacun de ces deux modes de calcul, a opté pour un critère unique, relatif au régime fiscal appliqué lors de l’acquisition initiale des biens. L’administration fiscale, a, quant à elle, ajouté une condition pour l’application du régime de la TVA sur marge, en exigeant que la qualification juridique et physique des biens ne soit pas modifiée entre leur acquisition et leur revente. Elle a donc affirmé à de nombreuses reprises que lorsque des parcelles bâties sont transformées, après démolition, en terrains à bâtir, la cession de ces terrains relève de la TVA établie sur le prix total de vente.

Dans la mesure où la TVA sur marge est dérogatoire, l’administration fiscale a dans ce cadre précisé que le bien revendu doit être identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique. Bercy a cependant assoupli sa position dans une réponse ministérielle de 2018 en admettant par tolérance l’application du régime de la marge à la revente d’un bien acquis sans ouvrir droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots. Seul subsistait le critère d’identité juridique du bien.

Avec cet arrêt, la haute juridiction s’est prononcée en faveur d’une condition d’identité entre l’acquisition et la revente du bien, confirmant ainsi la position de l’administration fiscale (CE, 27 mars 2020, n° 428234). Cet arrêt a d’autant plus surpris les commentateurs qu’en première instance et en appel, le juge administratif avait jugé à plusieurs reprises que l’appréciation du mode de calcul de la TVA doit dépendre de la seule condition fixée par la loi, indépendamment de tout changement potentiel de caractéristique du bien entre la date d’achat et celle de la revente.

Pour le Conseil d’État, il résulte des dispositions de droit interne, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur. Depuis, le Conseil d’État a plusieurs fois réaffirmé cette solution.

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Le juge communautaire s’est prononcé dans le cadre d’une question préjudicielle destinée à sécuriser l’interprétation du régime de la TVA sur marge applicable terrains, acquis non bâtis, ayant fait l’objet avant leur revente d’une division parcellaire et de travaux de viabilisation (CE, 25 juin 2020, n° 416727, Icade Promotion Logement). Désormais, la nature de « terrain à bâtir » dépend de sa nature objective, c’est-à-dire si le terrain est situé dans une zone autorisant des constructions, et cela indépendamment de la volonté de l’acquéreur.

La vente d’un terrain à bâtir est toujours soumise à la TVA. À ce titre, la documentation de base de l’administration fiscale (BOI-TVA-IMM-10-20-20140915, no 20) semble imposer une autre condition : que le bien conserve la même qualification entre l’achat par l’assujetti et sa revente. En d’autres termes, pour les terrains, il faut que le terrain n’ait pas été acquis comme ayant le caractère d’immeuble bâti, auquel cas la TVA applicable lors de la revente serait une TVA sur le prix total.

L’Administration impose que dans l’acte d’acquisition une ventilation précise soit indiquée, que chaque partie du bien soit soumise à son régime fiscal, et que chaque terrain soit clairement désigné et identifié en tant que tel, avec précision de ses références cadastrales (ce qui sera impossible en présence d’un simple document d’arpentage ne pouvant être publié qu’au support d’une mutation de la partie considérée, c’est-à-dire seulement lors des reventes) et de sa contenance. Cette position est largement critiquable car elle aboutit à une taxe sur le prix total, sans possibilité de déduction d’une taxe antérieure ; ainsi la taxe n’est plus une taxe sur la valeur ajoutée.

Réponse Ministérielle et Identité du Bien

Sur cette question, le ministre des Finances a répondu que « s’agissant des dispositions applicables en matière de TVA, l’article 268 du CGI prévoit que la cession d’un terrain à bâtir est soumise à la TVA sur la marge lorsqu’il n’a pas ouvert droit à déduction lors de son acquisition initiale. La mise en œuvre de ce régime dérogatoire au principe selon lequel la TVA est calculée sur le prix total, suppose ainsi nécessairement que le bien revendu soit identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique ».

De cette affirmation, le ministre déduit deux situations :- en cas de division parcellaire intervenue entre l’acquisition initiale et la cession ayant entraîné un changement de qualification ou un changement physique telle une modification des superficies vendues par rapport à l’acte d’acquisition, la taxation doit se faire sur le prix de vente total en application des articles 266 et 267 du Code général des impôts ;- lorsque la division parcellaire est antérieure à l’acte d’acquisition initial ou qu’un document d’arpentage a été établi pour les besoins de la cession, permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte, la taxation sur la marge s’applique dès lors qu’aucun changement physique ou de qualification juridique des parcelles cédées n’est intervenu avant la revente (Rép. min. à QE nos 91143 et 94061, JOAN Q. 30 août 2016, p. 7769).

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Cependant par une réponse ministérielle du 17 mai 2018 (Rép. min. à QE no 4171, JO Sénat Q. 17 mai 2018, p. 2361), le ministre de l’Économie et des Finances revient sur cette position en abandonnant le critère de l’identité physique, mais en maintenant le critère d’identité juridique : « compte tenu des difficultés d’appréciations suscitées par la publication de ces commentaires sur l’identité physique et afin de rétablir la sécurité juridique des opérations d’aménagement foncier, il est admis, y compris pour les opérations en cours, dans le cas de l’acquisition d’un terrain ou d’un immeuble répondant aux conditions de l’article 268 du CGI qui n’a pas ouvert droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots, que ces ventes puissent bénéficier du régime de la marge dès lors que seule la condition d’identité juridique est respectée ».

Ainsi désormais il devrait suffire de justifier que juridiquement avant l’acquisition par le lotisseur ou l’aménageur, les terrains étaient qualifiables de terrains à bâtir (déclaration préalable de division ou permis d’aménager, permettant ainsi d’individualiser suffisamment les lots, obtenus avant l’acquisition par l’assujetti) pour que les reventes soient assujetties à la TVA sur marge. Cette réponse a été réaffirmée dans une réponse ministérielle du 24 septembre 2019 (Rép. min. à QE no 1835, JOAN Q. 24 sept. 2019, p. 8300).

Démolition et Revente : Quelle TVA ?

Une question similaire s’applique dans le cas d’un bien immobilier bâti acquis par un marchand de biens, qui procède à la démolition du bâtiment, afin de le vendre en terrain à bâtir. Cette seconde hypothèse a été tranchée par un arrêt (CE, 8e et 3e ch., 27 mars 2020, no 428234, Ministère de l’Action et des Comptes publics c/ SARL Promialp, Rec. CE 2020, tables, Constr.-urb. 2020, comm. 65) par lequel le Conseil d’État confirme que la TVA sur la marge ne s’applique pas dans une telle hypothèse, à défaut d’identité de qualification juridique entre le bien acquis et le bien cédé (confirmé par Rép. min. à QE no 30676, JOAN Q 29 sept. 2020, p. 6686, JCP N 2020, no 41-42, act. 824).

Cependant dans une affaire plus récente, le Conseil d’État a saisi la Cour de justice de l’Union européenne sur les questions suivantes (CE, 8e et 3e ch., 25 juin 2020, no 416727, FR 30/20, inf. 4) :

• « 1º) L’article 392 de la directive du 28 novembre 2006 doit-il être interprété comme réservant l’application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraisons d’immeubles dont l’acquisition a été soumise à la taxe sur la valeur ajoutée sans que l’assujetti qui les revend ait eu le droit d’opérer la déduction de cette taxe ‘Ou permet-il d’appliquer ce régime à des opérations de livraisons d’immeubles dont l’acquisition n’a pas été soumise à cette taxe, soit parce que cette acquisition ne relève pas du champ d’application de celle-ci, soit parce que, tout en relevant de son champ, elle s’en trouve exonérée’.
• 2º) L’article 392 de la directive du 28 novembre 2006 doit-il être interprété comme excluant l’application du régime de taxation sur la marge à des opérations de livraisons de terrains à bâtir dans les deux hypothèses suivantes :- lorsque ces terrains, acquis non bâtis, sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains à bâtir ;- lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles que leur division en lots ou la réalisation de travaux permettant leur desserte par divers réseaux (voirie, eau potable, électricité, gaz, assainissement, télécommunications) ».

La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a rendu le 30 septembre 2021 (CJUE 30 Septembre 2021, Aff C-299/20 Icade Promotion SAS, JCP N N° 40 du 8 Octobre 2021, Actualités N° 932) dans lequel elle considère :

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En premier lieu sur le régime applicable à l’acquisition du terrain :que la TVA sur Marge est applicable à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque leur acquisition a été soumise à TVA, mais sans que le vendeur n’ait pu la déduire.

Mais que le régime de la TVA sur marge ne s’applique pas lorsque l’acquisition initiale n’a pas été soumise à TVA (hors champ ou exonérée), ce qui est le cas lorsque le revendeur achète son terrain auprès d’un particulier ; avec cependant une exception : La TVA sur marge s’appliquerait si le prix d’acquisition incorpore une TVA acquittée par le vendeur initial (et donc devenue définitive)Cette position est contraire à la doctrine fiscale actuelle aux termes de laquelle le régime de la TVA sur marge s’applique « s’il est établi que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction », et que n’a pas ouvert droit à déduction une acquisition d’immeuble réalisée auprès d’un non-assujetti ou une acquisition exonérée de TVA.

En second lieu sur la condition d’identité entre le bien acquis et le bien revendu (consécration du critère de l’identité juridique, et exclusion du critère de l’identité physique). En effet la cour juge :que sont exclut du régime de la TVA sur la marge « des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains bâtis, » ; ils ont changé de nature juridique.

Mais que le régime de la TVA sur la marge n’est pas exclu dans les opérations « de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu’une division en lots ou la réalisation de travaux d’aménagement permettant l’installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l’instar, notamment, des réseaux de gaz et d’électricité ».

En conséquence la réalisation d’aménagements tels qu’une division parcellaire ou des travaux de viabilisation n’est pas de nature à empêcher l’application du régime de la marge. Le régime de la TVA sur marge ne requière donc pas une identité physique, le terrain peut avoir été « travaillé » par le vendeur (viabilisation, divisions….), mais il faut qu’i y ait identité juridique entre l’acquisition et la revente (les terrains doivent avoir été acquis comme terrains à bâtir)

Cette décision est transposable au régime de la TVA sur marge résultant de la réforme de la TVA immobilière intervenue en 2010. Restent à attendre les commentaires de l’administration. Dans une réponse ministérielle (Rep Min N° 42486 JOANQ 1er fevrier 2022 P 702, JCP N N° 6 du 11 février 2022, Actualités N° 261) le gouvernement sécurise « temporairement » le régime actuel de la TVA sur marge, en rappelant que tant que la mise à jour de la documentation fiscale n’aura pas intégré cette jurisprudence et la jurisprudence des juges nationaux, les contribuables de bonne foi peuvent se prévaloir de l’interprétation actuelle (art L 80 A du livre de procédure fiscale).

TVA et Logement Locatif Social

RES N°2009/32 (FI) du 05 mai 2009 : Livraisons de logements locatifs sociaux.

• A. visés à l'article L.
• B. l'article L.
• C. l'article L.
• D. l'article L.

B. la TVA.

• 1. l'article L.
• 2. l'article L.
• 3. l'article L.

C. patrimoine.

• 1. l'article L.
• 2. l'article L.

Les profits de lotissement constituent une problématique à part en matière de fiscalité immobilière. La vente d’un terrain à bâtir par le lotisseur peut parfois bénéficier du régime de TVA sur marge.

En principe, la TVA frappe le prix de vente total du terrain. La vente d’un terrain à bâtir relève de la marge si l’acquisition du terrain à bâtir n’a pas ouvert droit à déduction. À défaut, l’opération est taxée sur le prix total.

Autrement dit, le principe fixé par le droit fiscal est l’imposition sur le prix total. Sauf cas exceptionnel, le lotisseur devra appliquer une TVA au taux de 20% sur chaque vente de lot au profit de particuliers ou autres professionnels, tels qu’un marchand de biens.

Outre la condition mentionnée précédemment (i.e. l’achat des parcelles auprès d’un particulier), il existe une autre exigence. Dans un arrêt du 27 mars 2020, le Conseil d’Etat a jugé que le régime de la marge ne s’applique pas à défaut d’identité de qualification juridique entre bien acquis et bien cédé. Dès lors, seuls les terrains à bâtir acquis précédemment comme tels bénéficient du régime de TVA sur la marge. Le Conseil d’Etat a rappelé ce principe dans un arrêt du 1er juillet 2020.

L’administration fiscale juge remplie cette condition d’identité de qualification juridique dans trois cas de figure. Premièrement, lorsqu’il existe une division antérieurement à l’acte d’acquisition initial. Deuxièmement, lorsqu’il existe un document d’arpentage permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte. Enfin, lorsqu’il y a un permis d’aménager faisant apparaître de manière précise les divisions envisagées. Dans ces trois hypothèses, le lotisseur bénéficie de la TVA sur marge.

Pour autant, des réponses attendues par la CJUE pourraient remettre en cause ces principes. Une grande insécurité juridique entoure donc aujourd’hui le régime de la TVA sur marge.

Il est recommandé de consulter un avocat fiscaliste pour sécuriser votre projet de lotissement.

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