TVA sur Marge et Lotissement : Définition et Enjeux

Le feuilleton de la TVA sur marge applicable à une cession de terrains à bâtir issus d’une division parcellaire de terrains bâtis connaît un nouvel épisode. Les ventes d’immeubles soumises à TVA relèvent d’une TVA qui peut être calculée soit sur le prix de cession, soit sur la marge, conformément aux règles issues de la réforme de la TVA immobilière de 2010.

L’article 268 du Code général des impôts (CGI) prévoit un régime de TVA sur la marge réalisée par le cédant lorsque l’acquisition initiale réalisée par ce dernier n’a pas ouvert droit à déduction de TVA, applicable de plein droit pour les cessions de terrains à bâtir et sur option sur les cessions d’immeubles achevés depuis plus de 5 ans. Cependant le champ d’application de ce régime dérogatoire de la TVA sur marge comporte un certain nombre d’incertitudes. Et les cessions de terrains à bâtir concentrent un grand nombre de ces difficultés.

Ce sujet a donné lieu ces dernières années un grand nombre de prises de position divergentes. Le législateur, pour déterminer le périmètre afférent à chacun de ces deux modes de calcul, a opté pour un critère unique, relatif au régime fiscal appliqué lors de l’acquisition initiale des biens.

L’administration fiscale, a, quant à elle, ajouté une condition pour l’application du régime de la TVA sur marge, en exigeant que la qualification juridique et physique des biens ne soit pas modifiée entre leur acquisition et leur revente. Elle a donc affirmé à de nombreuses reprises que lorsque des parcelles bâties sont transformées, après démolition, en terrains à bâtir, la cession de ces terrains relève de la TVA établie sur le prix total de vente.

Dans la mesure où la TVA sur marge est dérogatoire, l’administration fiscale a dans ce cadre précisé que le bien revendu doit être identique au bien acquis quant à ses caractéristiques physiques et sa qualification juridique. Bercy a cependant assoupli sa position dans une réponse ministérielle de 2018 en admettant par tolérance l’application du régime de la marge à la revente d’un bien acquis sans ouvrir droit à déduction par un lotisseur ou un aménageur qui procède ensuite à sa division en vue de la revente en plusieurs lots. Seul subsistait le critère d’identité juridique du bien.

Pour le Conseil d’État, il résulte des dispositions de droit interne, lues à la lumière de celles de la directive dont elles ont pour objet d’assurer la transposition, que les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur.

Marges obligatoires des opérations sur options – BMO Ligne d’action

Principes Généraux de la TVA sur Marge

La vente d’un terrain à bâtir par le lotisseur peut parfois bénéficier du régime de TVA sur marge. En principe, la TVA frappe le prix de vente total du terrain. La vente d’un terrain à bâtir relève de la marge si l’acquisition du terrain à bâtir n’a pas ouvert droit à déduction. À défaut, l’opération est taxée sur le prix total.

Sauf cas exceptionnel, le lotisseur devra appliquer une TVA au taux de 20% sur chaque vente de lot au profit de particuliers ou autres professionnels, tels qu’un marchand de biens. L’application de la TVA sur le prix total aboutit parfois à l’échec d’une opération de lotissement.

Comment bénéficier de la TVA sur marge ?

Outre la condition mentionnée précédemment (i.e. l’achat des parcelles auprès d’un particulier), il existe une autre exigence. Dans un arrêt du 27 mars 2020, le Conseil d’Etat a jugé que le régime de la marge ne s’applique pas à défaut d’identité de qualification juridique entre bien acquis et bien cédé. Dès lors, seuls les terrains à bâtir acquis précédemment comme tels bénéficient du régime de TVA sur la marge. Le Conseil d’Etat a rappelé ce principe dans un arrêt du 1er juillet 2020.

L’administration fiscale juge remplie cette condition d’identité de qualification juridique dans trois cas de figure :

Premièrement, lorsqu’il existe une division antérieurement à l’acte d’acquisition initial.
Deuxièmement, lorsqu’il existe un document d’arpentage permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte.
Enfin, lorsqu’il y a un permis d’aménager faisant apparaître de manière précise les divisions envisagées.

Dans ces trois hypothèses, le lotisseur bénéficie de la TVA sur marge.

Le régime de la TVA sur marge, prévu de manière optionnelle par l’article 392 de la Directive TVA 2006/112/CE, que la France est la seule à avoir choisi de transposer, a été la source d’un contentieux fourni qui a historiquement trouvé sa source dans des opérations de détachement de parcelles.

A la lecture des conclusions, nous comprenons pourtant qu’il convient de « raisonner parcelle par parcelle pour apprécier l’identité de qualification juridique entre le bien acquis et le bien cédé, et de ne pas s’arrêter à l’unité foncière objet de l’acte d’acquisition, du moins au sens du droit de l’urbanisme c’est-à-dire, à l’ « îlot de propriété d’un seul tenant, composé d’une parcelle ou d’un ensemble de parcelles appartenant à un même propriétaire ou à la même indivision ».

Partant, il y a donc lieu de ne pas s’en tenir au caractère constructible des parcelles acquises nues, mais de rechercher si celles-ci ont été acquises en vue d’être cédées en qualité de terrain à bâtir, c’est-à-dire en vue de l’édification de constructions et non en qualité de terrains d’agrément de la construction existante.

Toujours selon la rapporteure publique : « Cette recherche de l’intention de l’acquéreur-revendeur est inhérente au régime de la TVA sur marge qui ne concerne que les terrains à bâtir achetés en vue de leur revente » , tout en reconnaissant que les implications de cette remarque dépassent les considérations spécifiques à ce régime dérogatoire puisqu’elle reconnaît que : « l’identification de la destination des parcelles dans l’acte de vente n’est pas sans conséquence sur le régime de TVA applicable à leur acquisition, seuls les terrains bâtis et non bâtis étant, à la différence des terrains à bâtir, exonérés de TVA.

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Désormais, la nature de « terrain à bâtir » dépend de sa nature objective, c’est-à-dire si le terrain est situé dans une zone autorisant des constructions, et cela indépendamment de la volonté de l’acquéreur. La vente d’un terrain à bâtir est toujours soumise à la TVA.

L’assiette sera constituée :

par le prix total, si l’acquisition par l’assujetti lui avait ouvert des droits à déduction de la TVA (c’est-à-dire s’il avait acquis d’un assujetti ou d’un non-assujetti qui avait lui-même acquis le bien en l’état futur d’achèvement) ;
dans le cas contraire, par la marge brute.

En d’autres termes, pour les terrains, il faut que le terrain n’ait pas été acquis comme ayant le caractère d’immeuble bâti, auquel cas la TVA applicable lors de la revente serait une TVA sur le prix total.

L’Administration impose que dans l’acte d’acquisition une ventilation précise soit indiquée, que chaque partie du bien soit soumise à son régime fiscal, et que chaque terrain soit clairement désigné et identifié en tant que tel, avec précision de ses références cadastrales (ce qui sera impossible en présence d’un simple document d’arpentage ne pouvant être publié qu’au support d’une mutation de la partie considérée, c’est-à-dire seulement lors des reventes) et de sa contenance. Cette position est largement critiquable car elle aboutit à une taxe sur le prix total, sans possibilité de déduction d’une taxe antérieure ; ainsi la taxe n’est plus une taxe sur la valeur ajoutée.

De cette affirmation, le ministre déduit deux situations :

en cas de division parcellaire intervenue entre l’acquisition initiale et la cession ayant entraîné un changement de qualification ou un changement physique telle une modification des superficies vendues par rapport à l’acte d’acquisition, la taxation doit se faire sur le prix de vente total en application des articles 266 et 267 du Code général des impôts ;
lorsque la division parcellaire est antérieure à l’acte d’acquisition initial ou qu’un document d’arpentage a été établi pour les besoins de la cession, permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte, la taxation sur la marge s’applique dès lors qu’aucun changement physique ou de qualification juridique des parcelles cédées n’est intervenu avant la revente.

Une question similaire s’applique dans le cas d’un bien immobilier bâti acquis par un marchand de biens, qui procède à la démolition du bâtiment, afin de le vendre en terrain à bâtir. Cette seconde hypothèse a été tranchée par un arrêt par lequel le Conseil d’État confirme que la TVA sur la marge ne s’applique pas dans une telle hypothèse, à défaut d’identité de qualification juridique entre le bien acquis et le bien cédé.

La Cour de justice de l’Union européenne (CJUE) a rendu le 30 septembre 2021 dans lequel elle considère : En premier lieu sur le régime applicable à l’acquisition du terrain : que la TVA sur Marge est applicable à des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque leur acquisition a été soumise à TVA, mais sans que le vendeur n’ait pu la déduire.

Mais que le régime de la TVA sur marge ne s’applique pas lorsque l’acquisition initiale n’a pas été soumise à TVA (hors champ ou exonérée), ce qui est le cas lorsque le revendeur achète son terrain auprès d’un particulier ; avec cependant une exception : La TVA sur marge s’appliquerait si le prix d’acquisition incorpore une TVA acquittée par le vendeur initial (et donc devenue définitive)

Cette position est contraire à la doctrine fiscale actuelle aux termes de laquelle le régime de la TVA sur marge s’applique « s’il est établi que l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction », et que n’a pas ouvert droit à déduction une acquisition d’immeuble réalisée auprès d’un non-assujetti ou une acquisition exonérée de TVA.

En second lieu sur la condition d’identité entre le bien acquis et le bien revendu (consécration du critère de l’identité juridique, et exclusion du critère de l’identité physique). En effet la cour juge : que sont exclut du régime de la TVA sur la marge « des opérations de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains acquis non bâtis sont devenus, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, des terrains bâtis, » ; ils ont changé de nature juridique.

Mais que le régime de la TVA sur la marge n’est pas exclu dans les opérations « de livraison de terrains à bâtir lorsque ces terrains ont fait l’objet, entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, de modifications de leurs caractéristiques telles qu’une division en lots ou la réalisation de travaux d’aménagement permettant l’installation de réseaux desservant lesdits terrains, à l’instar, notamment, des réseaux de gaz et d’électricité ».

En conséquence la réalisation d’aménagements tels qu’une division parcellaire ou des travaux de viabilisation n’est pas de nature à empêcher l’application du régime de la marge. Le régime de la TVA sur marge ne requière donc pas une identité physique, le terrain peut avoir été « travaillé » par le vendeur (viabilisation, divisions….), mais il faut qu’i y ait identité juridique entre l’acquisition et la revente (les terrains doivent avoir été acquis comme terrains à bâtir)

Dans une réponse ministérielle le gouvernement sécurise « temporairement » le régime actuel de la TVA sur marge, en rappelant que tant que la mise à jour de la documentation fiscale n’aura pas intégré cette jurisprudence et la jurisprudence des juges nationaux, les contribuables de bonne foi peuvent se prévaloir de l’interprétation actuelle (art L 80 A du livre de procédure fiscale).

La TVA sur marge constitue une problématique importante de la fiscalité immobilière. Il s’agit de la taxe sur la valeur ajoutée calculée lors d’un investissement immobilier. Cet impôt a un impact sur la rentabilité d’un projet et nécessite de consulter un avocat fiscaliste spécialisé en immobilier.

Dans ce cas, il s’agit alors d’une question de TVA sur les marchands de biens. En premier lieu, l’opération peut concerner un terrain. Le marchand entre alors dans la catégorie fiscale du lotisseur. Autrement dit, il s’interroge en matière de TVA sur marge lors de la revente du terrain.

La division a souvent lieu via le dépôt d’un permis d’aménager. Le lotisseur peut viabiliser les parcelles divisées ou les vendre en l’état. Dans les deux cas, il réalise une marge taxable à la TVA. Cette marge se calcule par différence entre les prix de vente et son prix d’achat.

La TVA s’applique en principe sur le prix de vente de chaque terrain. Le taux de 20% s’ajoute au prix hors taxes que doit payer l’acheteur. Le vendeur doit reverser au Trésor le montant de TVA collectée sur la vente.

Afin de réduire l’impact de la taxe sur la marge économique, le marchand peut faire un autre calcul de TVA. Au lieu de calculer la TVA sur le prix de vente, il peut l’appliquer sur sa marge immobilière. Cela permet nécessairement de réduire le montant de TVA reversé à l’administration fiscale.

Il faut analyser le code général des impôts pour trouver la bonne méthode de calcul. Dans certains cas, l’opérateur immobilier devra obligatoirement appliquer la TVA sur prix total. Dans d’autres au contraire, il devra appliquer la TVA sur la marge. La TVA sur marge s’applique lorsque le marchand a acheté le bien immobilier sans TVA. Par exemple, cela vise le cas d’un achat de terrain auprès d’un particulier.

Par ailleurs, il faut que le bien acheté corresponde au bien revendu. Cela renvoie à la notion d’identité juridique. En d’autres termes, le professionnel immobilier doit avoir acheté un terrain et revendre un terrain. S’il achète un terrain avec une construction, la TVA sur marge ne s’applique pas.

Il existe cependant une exception à cette règle, si le marchand a consulté son avocat fiscaliste en TVA entre temps. Celui-ci lui aura conseillé d’effectuer la division parcellaire avant d’acheter. Ce faisant, il aura bien acheté d’un côté un terrain, et de l’autre une construction.

TVA et Immeubles Bâtis : Rénovation et Revente

Lorsque le marchand de bien effectue une opération portant sur un appartement, il faut raisonner différemment. En effet, la TVA ne s’applique à la vente d’un bien que s’il s’agit d’un immeuble neuf. L’article 257 du code général des impôts donne la définition d’un immeuble neuf pour la TVA. Il s’agit d’un bien achevé depuis plus de cinq ans.

Cela signifie qu’en cas de vente d’un immeuble ancien, la TVA ne s’applique pas. On appelle cela une exonération de TVA sur la vente d’immeuble. Toutefois, le législateur prévoit une option fiscale qui permet au revendeur de soumettre la vente à la TVA. Cette option a pour but de permettre au marchand de récupérer la TVA déductible sur les travaux.

En effet, s’il décide d’opter pour la TVA sur la revente, il aura le droit de déduire la TVA payée pour rénover le bien. A l’inverse, s’il n’opte pas pour la taxe sur la revente, il perdra la TVA des travaux de rénovation.

Si le marchand opte pour la TVA sur la marge, il va perdre en rentabilité. En effet, si l’opération présente un bénéfice, cela signifie nécessairement que la marge est plus élevée que le coût des travaux. Autrement dit, le marchand aura une TVA collectée plus importante que sa TVA déductible. Il devra donc reverser une taxe sur la valeur ajoutée au Trésor.

En synthèse, notre cabinet d’avocats fiscaliste en TVA conseille aux clients de ne pas opter. Cette option ne présente donc aucun intérêt fiscal. Il faut partir du principe qu’en cas de vente d’un immeuble ancien, il n’y aura pas de TVA sur le prix de vente.

Un promoteur construit des immeubles neufs. En principe, il achète un terrain à bâtir ou un immeuble à démolir. Les coûts de viabilisation et de démolition peuvent représenter des sommes importantes pour un constructeur immobilier.

En contrepartie, il bénéficie toutefois d’un régime de faveur en matière de droits d’enregistrement. En effet, l’achat d’un terrain supporte un droit fixe de 125 euros au lieu du taux de 5,8%. Cette économie fiscale implique que le promoteur s’engage à construire sous un délai de 4 ans. Mais il doit également déclarer dans l’acte d’achat sa qualité d’assujetti à la TVA.

Autrement, on réserve le régime fiscal favorable aux opérateurs économiques qui ont une activité taxable à la TVA. A contrario, le particulier qui fait construire sa maison ne peut pas bénéficier de ce régime attractif.

Comme la revente portera sur des immeubles neufs, on appliquera le taux de TVA de 20%. La base imposable sera constituée du prix de vente. Autrement dit, le promoteur ne peut jamais appliquer la TVA sur marge. Il s’agit d’un inconvénient majeur qui explique en partie que les marges immobilières du promoteur soient plus faibles que celles d’un marchand de bien.

Par exemple, dans certaines zones, la vente d’un immeuble neuf supportera uniquement une TVA à 5,5 au lieu de 20%. L’autre moyen d’aboutir à un immeuble neuf consiste à rénover un immeuble ancien. A ce titre, il faut se référer à l’article 245 A de l’annexe II du code général des impôts.

On parle d’immeuble neuf lorsque les travaux rendent à l’état neuf certains éléments de second œuvre dans une certaine proportion. Il s’agit des planchers non porteurs, huisseries extérieures ou encore les cloisons intérieures. Autrement dit, une rénovation à plus de deux tiers sur chacun de ces éléments entrainera la qualification d’immeuble neuf.

Le marchand de bien doit accorder une vigilance toute particulière à ce point technique. Nous conseillons de faire intervenir un huissier de justice pour constater que les travaux n’ont pas abouti à rendre l’immeuble neuf.

En effet, il a besoin de savoir avant l’opération s’il y aura de la TVA ou non sur le prix de vente. S’il se cantonne à une rénovation légère, l’immeuble restera ancien. Il n’y aura donc pas de TVA à collecter sauf option. Or nous avons vu que cette option pour la TVA sur marge n’avait aucun intérêt fiscal. Au contraire, s’il effectue des travaux d’ampleur, il y aura de la TVA sur le prix.

Nous alertons les clients de la promotion immobilière que si le bâtiment avant travaux ne présente pas l’un des six éléments de second œuvre, il faut considérer le critère non rempli. Autrement dit, les travaux ne pourront quoi qu’il arrive pas aboutir à la qualification d’un immeuble neuf.

Les Livraisons de Logements Locatifs Sociaux

La TVA est perçue au taux réduit aux lieu et place de la TVA qu'ils ont supportée dans les conditions de droit commun au titre des différentes opérations qui participent à la construction de l'immeuble.

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