TVA sur Loyer Professionnel: Guide Complet
Les loyers d’un bail commercial ou d’un bail professionnel peuvent être assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA). La déduction de la TVA grevant l’acquisition et les frais de fonctionnement de l’immeuble affecté à une activité locative étant conditionnée à la taxation des loyers, il est essentiel de déterminer le régime d’imposition de la location et, le cas échéant, de prendre soin d’exercer les options requises pour assurer la détaxation des dépenses. Certaines entreprises peuvent être exonérées de TVA lorsque leur chiffre d’affaires réalisé sur l’année N-1 et sur l’année en cours est inférieur à certains seuils.
Cet important enjeu peut en outre se doubler, pour les locations exonérées de TVA, d’une imposition à la contribution sur les revenus locatifs (CRL) lorsque l’immeuble est achevé depuis plus de quinze ans au 1 er janvier de l’année concernée.
Option à la TVA pour les locaux professionnels loués nus : quelques pièges à éviter
L’application de la TVA dans le bail commercial n’est pas systématique ni toujours obligatoire. Voyons dans quels cas.
Détermination du Régime de TVA des Loyers
La détermination du régime de TVA des loyers se fait principalement par recoupement entre deux critères :
- le caractère aménagé ou non des locaux loués ;
- la destination des locaux : usage d’habitation ou usage commercial.
Les locations de locaux aménagés sont en principe soumises à la TVA sauf lorsqu’elles portent sur des locaux d’habitation. Dans ce dernier cas, la location, même meublée, est en principe exonérée mais elle sera soumise à la TVA de plein droit si elle relève d’une activité hôtelière ou ayant une fonction similaire ou si la location de logement meublé à usage résidentiel est accompagnée de certains services additionnels.
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Les locations de locaux nus sont en principe exonérées de TVA, sous réserve de quelques exceptions d’usage exceptionnel et de l’exercice de l’option pour la taxation volontaire lorsqu’elle est possible. En principe, la location de locaux nus n'est pas soumise à la TVA.
La distinction entre une location nue et une location aménagée n’est toutefois pas toujours évidente en pratique, même si elle a été simplifiée par le Conseil d’Etat dans un arrêt de 2013 ( CE, 8 et 3 s.-s., 26 e e décembre 2013, n° 360124, SCI Rostand ), aux termes duquel la question est de savoir si les locaux ou terrains sont « pourvus des aménagements nécessaires, c’est-à-dire de ceux sans lesquels l’exploitation commerciale à laquelle ils sont destinés n’est pas possible ».
Jusqu’alors, la jurisprudence se fondait sur la présence « de l'essentiel des équipements immobiliers et mobiliers et du matériel nécessaire à l'exploitation à laquelle ils sont destinés ». L’administration fiscale a aligné sa doctrine en indiquant que sont considérées comme équipées « toutes les locations de locaux à usage professionnel munis de mobilier, du matériel ou des installations nécessaires à l’exercice de l’activité » (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-30 §40).
Pour une activité commerciale, le seuil est fixé à 85 000 € sur l’année N-1 et à 93 500 € sur l’année N.
Tableau récapitulatif des seuils de TVA
| Activité | Seuil N-1 | Seuil N |
|---|---|---|
| Commerciale | 85 000 € | 93 500 € |
1. Principe d’exonération
Les locations de locaux nus à usage professionnel (comme la sous-location des mêmes locaux) sont exonérées de TVA en application de l’article 261 D, 2° du Code général des impôts (CGI), de sorte qu’elles n’ouvrent alors aucun droit à déduction sur la TVA afférente aux dépenses de l’immeuble. Pour accéder à ce droit à déduction, le bailleur peut exercer l’option prévue par l’article 260, 2° du CGI pour la taxation des loyers à la TVA.
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De manière générale, les locations de locaux professionnels ou commerciaux nus sont exonérées de TVA sur les loyers et les charges locatives, peu importe le statut juridique du bailleur.
Attention ! Bon à savoir : En général, ce principe d’exonération de TVA immobilière s’applique également aux locations meublées et non meublées, sauf exceptions notables.
2. Option pour la Taxation
Pour accéder à ce droit à déduction, le bailleur peut exercer l’option prévue par l’article 260, 2° du CGI pour la taxation des loyers à la TVA.
Personnes Pouvant Exercer l’Option
L’option peut être exercée par toute personne, physique ou morale de droit privé ou public, qu’elle soit propriétaire ou non de l’immeuble (locataire pour la taxation des sous-locations par exemple, crédit-bailleur, etc.). En cas de démembrement de propriété, l’usufruitier a seul le pouvoir d’opter pour la taxation des loyers à la TVA.
L’Administration admet aujourd’hui que l’option puisse être exercée avant même l’acquisition de la propriété ou de la jouissance de l’immeuble (au stade des avant-contrats ou même à la constitution d’une société ayant vocation à donner à bail un immeuble). Enfin, et depuis 2005, il est possible d’opter avant la conclusion d’un bail ou d’une promesse, sous réserve bien entendu des situations frauduleuses où la validité de l’option serait contestée par l’Administration.
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Conditions Relatives au Preneur
L’article 260, 2° du CGI autorise l’exercice de l'option quelle que soit la qualité d'assujetti ou de non-assujetti du preneur au regard de la TVA, dès lors que celui-ci utilise les locaux loués pour les besoins de son activité. Un preneur non-assujetti peut toutefois s’opposer à l’option du bailleur, car elle doit, dans ce cas spécifique, résulter d'un accord.
La loi subordonne en effet, en ce qui concerne les preneurs non-assujettis, l'exercice de l'option à la condition que le bail fasse mention expresse de l'option par le bailleur. Cette disposition impose donc de prévoir une clause particulière dans le contrat de bail. Inversement, lorsque le preneur est un assujetti à la TVA, le bailleur peut opter librement, sans l’accord de son preneur.
Il convient néanmoins de bien noter que cette règle fiscale ne confère pas au bailleur le pouvoir d’imposer au preneur le paiement d’un loyer majoré de la TVA. La détermination du montant du loyer est une question juridique qui renvoie aux stipulations du bail. Par conséquent, lorsque le bail prévoit un loyer sans spécifier expressément qu’il est hors taxe et que le bailleur se réserve le droit d’opter pour la taxation à la TVA, la répercussion de cette taxe sur le preneur doit faire l’objet d’une analyse au cas par cas. Le risque pour le bailleur ayant valablement opté pour la taxation est qu’il doive supporter la TVA à l’intérieur du montant convenu avec son preneur, réduisant à due concurrence ses revenus bruts.
Par ailleurs, le locataire a lui aussi intérêt à ce que son propriétaire choisisse l’option pour la TVA car il pourra la récupérer (s’il est soumis au régime de la TVA).
Immeubles Ouvrant Droit à l'Option
Les locaux visés par l’option s'entendent de tous les bâtiments construits. En revanche, les chapes en béton destinées à recevoir des constructions, les murs non couverts et loués en l'état ne constituent pas des locaux susceptibles d’entrer dans le champ de l’option. L’option peut néanmoins être exercée pour les immeubles en cours de construction et non encore achevés.
L'option couvre les immeubles donnés en location qui sont utilisés pour les besoins d'une activité économique ou administrative. Elle ne peut pas être exercée lorsque la location porte sur des locaux destinés à l'habitation, même lorsque le contrat porte également sur des locaux à usage professionnel. Dans ce cas, le périmètre de l’option est limité à la partie de l’immeuble qui n’est pas à usage d’habitation.
En présence d’un bail unique, il faut alors procéder à une ventilation pour ne taxer à la TVA que la fraction des loyers se rapportant aux locaux à usage autre que l’habitation. Cette situation doit être distinguée de celle des locaux à usage mixte, c’est-à-dire de locaux utilisés à la fois comme locaux professionnels et d’habitation, dont la location peut faire l’objet d’une option pour la taxation à la TVA.
L'option ne couvre pas obligatoirement tous les locaux. Le bailleur peut en effet choisir la soumission à la TVA de seulement certains de ses locaux, dès lors que l'option exercée désigne sans équivoque les locaux concernés. Ce choix ne dépend pas de l'existence d'une division juridique de l'immeuble et de ses locaux mais peut s'apprécier par opération de location (Rép.
3. Modalités d’exercice de l’option
L'option doit impérativement faire l'objet d'une déclaration expresse et requiert donc un écrit adressé à l’administration fiscale.
La mention de l’option dans le bail, le dépôt de déclarations de TVA et l'acquittement de la taxe ou le dépôt d'une demande de remboursement de crédit de taxe non imputable ne peuvent valoir option, cette dernière ne pouvant pas être tacite ou implicite.
La régularisation du défaut d'option expresse est possible mais elle n’a pas de caractère rétroactif (sauf lorsque cette rétroactivité est invoquée par l’administration fiscale, voir CE (na), 12 février 2014, n° 365389, 8 e s.-s., sté Monique et Pierre) et emporte donc des conséquences dommageables sur les droits à déduction de la TVA du bailleur qui ne sont reconnus qu’à partir du moment où l’option exercée produit valablement ses effets.
L’option porte par défaut sur toutes les locations consenties sur les locaux éligibles de l’immeuble ou de l’ensemble immobilier, mais il est désormais possible d’en limiter la portée à condition de désigner de façon précise et non équivoque les seuls locaux (éligibles bien entendu) dont le bailleur entend taxer la location à la TVA.
L’option peut être exercée par lettre simple adressée (en recommandé AR pour des raisons de preuve évidentes) au service des impôts territorialement compétent, formalisant l'intention de son auteur de soumettre à la TVA son activité de location de locaux nus à usage professionnel et, le cas échéant, ceux des locaux éligibles au titre desquels le bailleur entend limiter la portée de son option.
L’option prend en principe effet à compter du premier jour du mois au cours duquel elle est formulée auprès du service des impôts. Elle peut être exercée avant le début de l’activité locative effective, y compris en cours de construction de l’immeuble. Dans ce cas, sa date d’effet est celle du début de l’activité.
Il est admis qu'une option produise ses effets sur les locaux non effectivement donnés en location par le bailleur mais dont il peut être établi, par des éléments objectifs, qu'il les offre à la location. Dans ce cas, il est recommandé de prêter attention à la constitution d’une preuve de cette offre, par exemple en conservant les mandats de recherches de locataires par exemple.
Le respect des conditions exigées pour présenter valablement une option pour la taxation de l’activité locative est déterminant pour pouvoir bénéficier de l’ensemble de ses effets et en particulier le droit de déduire la taxe grevant les dépenses supportées pour les besoins de cette activité.
Sauf intervention de l’un des événements suivants entraînant cessation d’activité, l’option couvre obligatoirement une période initiale de neuf années, dont celle au cours de laquelle elle a été exercée. Une fois passée cette période initiale, l’option se reconduit tacitement jusqu’à ce qu’elle soit dénoncée. Cette dénonciation peut alors intervenir à tout moment et doit faire l'objet d'une déclaration expresse.
Cette condition de durée stricte de 9 ans parait restrictive à la lumière de la jurisprudence SCI EMO dont l’administration n’a, jusqu’à présent, tiré de conséquences sur la durée de l’option que pour celles qui étaient en cours à la date de la décision de la Haute juridiction. En tout état de cause, le changement de destination de l'immeuble met un terme à l’option lorsque sa nouvelle destination n’est pas éligible à ce régime de taxation volontaire (habitation principalement).
Cessation d’activité
La cessation d'activité locative met un terme à l’option. La cession de l’immeuble est, en principe, un événement mettant fin à l'option chez le cédant et obligeant le cessionnaire à formuler une nouvelle option pour lui-même s’il le souhaite.
Par exception, l'Administration admet que dans l'hypothèse d'actes emportant substitutions de détenteurs de l'immeuble, l'option exercée peut être transférée à la personne venant aux droits sur l'immeuble. Il en va ainsi, notamment, des transmissions d’universalités totales ou partielles d'une activité locative soumise de plein droit ou sur option à la taxe (régime de l’article 257 bis du CGI).
L’option exercée par le cédant peut dans ce cas être transmise au cessionnaire lorsque ce dernier entend poursuivre l’activité soumise à la taxe. Dans l'hypothèse où, après rupture des baux d'origine, les locaux restent vacants pendant le délai nécessaire au bailleur pour trouver de nouveaux locataires et, le cas échéant, réaliser des travaux d'entretien et de rénovation, il convient de procéder à une appréciation factuelle de la situation pour savoir si le bailleur doit être considéré comme ayant cessé son activité.
Doivent notamment être pris en compte la durée de vacance des locaux et les éléments précis et objectifs démontrant que pendant cette période l'intention du bailleur était, ou pas, de poursuivre une activité de location soumise à la TVA. En tout état de cause, si les travaux effectués concourent, au regard de leur ampleur, à la production d'un immeuble neuf au regard de la TVA, l'option antérieurement exercée cesse de produire ses effets.
Le bailleur peut formuler une nouvelle option au titre du nouvel immeuble. Le changement d'utilisation des locaux par le preneur est en revanche sans incidence sur la validité de l'option lorsqu'il s'agit d'un simple changement d'activité. Il en est ainsi dans le cas d'un preneur assujetti qui change d'activité et devient un non-assujetti, même si le contrat de bail ne mentionne pas l'option du bailleur.
En revanche, si le preneur n'utilise plus le local pour son activité économique ou administrative, les effets de plein droit de l’option cessent pour les locaux concernés. L’option devient éventuellement caduque si ce changement affecte l'ensemble des locaux pour lesquels le bailleur a opté.
Changement de locataire
Un simple changement de locataire n'affecte pas la validité de l'option sous réserve, le cas échéant, que le nouveau bail conclu avec un preneur non-assujetti contienne bien la clause indiquant que l'option est exercée par le bailleur. L'option continue de produire ses effets jusqu'à son terme même si, avant cette date, les parties concluent des renouvellements du bail et, le cas échéant, cessent d'y insérer la clause qui a initialement répondu aux conditions fixées pour l'exercice de l'option.
4. Conséquences de l’option pour le bailleur
Une fois l’option valablement exercée, le bailleur est soumis à l'ensemble des obligations qui incombent aux redevables de la TVA. Il est corrélativement en droit d’exercer la déduction de la TVA grevant les dépenses afférentes à l’activité locative taxable dans les conditions de droit commun.
Lorsque l'immeuble ou l'ensemble immobilier , au titre duquel une option a été formulée, regroupe à la fois des locaux couverts et des locaux non couverts par l’option, l’administration fiscale estime que la TVA afférente à la construction ou à l'acquisition de l'immeuble est déductible à concurrence de la surface des locaux effectivement couverts par l'option.
Cette règle déroge au principe selon lequel la déduction de TVA des redevables partiels s’établit proportionnellement au chiffre d’affaires annuel taxable par rapport au chiffre d’affaires annuel total. Ces règles sont parfois complexes à mettre en œuvre et leur méconnaissance expose à des risques de rehaussements portant sur toute la TVA déduite par les bailleurs durant la période non couverte par la prescription de l’action en reprise de l’administration fiscale.
Le bailleur peut avoir intérêt à opter pour cette option s’il a payé de la TVA lors de la construction ou de l’achat du bien : il pourra alors récupérer celle-ci. De manière générale, demander à s’acquitter de la TVA, permet de la récupérer sur les dépenses de travaux ou de réhabilitation que le propriétaire a engagé pour le local commercial. Récupérer la TVA peut s’appliquer sur un local et pas un autre.
Si le propriétaire met en location plusieurs locaux commerciaux ou professionnels équipés, il peut choisir sur lequel percevoir la TVA.Le bailleur doit être personnellement propriétaire du local professionnel et le louer à son entreprise ou à une entreprise tierce.
S’il souhaite se soumettre à la TVA, le bailleur du local professionnel loué nu doit donc indiquer à l’administration fiscale quel bien (immeubles ou ensembles d’immeubles) est assujetti à la TVA via une déclaration expresse. Il n’y a pas obligation d’attendre la signature du bail.
Cette option prend effet le premier jour du mois au cours duquel elle a été formulée auprès du service des impôts compétent et vaut pour une période de 10 ans.
Toutefois, même si cette option peut paraître attrayante, il convient de noter qu’assujettir le loyer du bail professionnel à la TVA nécessite de tenir une comptabilité avec rigueur. Attention ! Si des frais supplémentaires s’ajoutent au loyer tels que la taxe foncière par exemple, ceux-ci devront être également assujettis à la TVA.
L’assujettissement du loyer d’un bail professionnel à la TVA profite uniquement au bailleur.
Comment facturer la TVA sur le loyer d'un bail commercial ?
Le bailleur doit facturer la TVA sur chaque loyer versé par le preneur. Il doit ainsi faire figurer sur la quittance le montant hors taxe du loyer, et le loyer toutes taxes comprises augmenté du taux de TVA.
Quand y a-t-il de la TVA sur les loyers commerciaux ?
En principe, la location de locaux nus n'est pas soumise à la TVA. Toutefois, l'assujettissement des loyers à la TVA devient obligatoire si les locaux commerciaux sont aménagés. C'est le cas lorsqu'il comporte des équipements ajoutés par le bailleur pour l'activité du preneur.
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