Vente à Distance (VAD) et TVA: Analyse du BoFiP

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Une vente à distance de biens (VAD) est une livraison de biens meubles corporels qui remplit certaines conditions commentées au BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60.

Au sein des VAD, sont distinguées :

• les ventes à distance intracommunautaires de biens (VAD-IC) ;
• les ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (VAD-BI), qui sont « directes » ou « indirectes ».

Par dérogation au principe général de détermination du lieu de livraison des biens meubles corporels au lieu de départ de l'expédition ou du transport (BOI-TVA-CHAMP-20-20-10), le IV de l'article 258 du code général des impôts (CGI) et l'article 258 A du CGI prévoient des règles de territorialité particulières pour les ventes à distance de biens meubles corporels.

Toutefois, lorsqu'un assujetti-revendeur a appliqué, à des biens d'occasion, des œuvres d'art, des objets de collection ou d'antiquité (y compris les moyens de transport d'occasion), le régime de la marge bénéficiaire (BOI-TVA-SECT-90-60) dans l'État membre de l'expédition ou du transport du bien, sont appliquées les règles propres à ce régime (taxation dans l'État membre d'expédition).

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Il est essentiel de comprendre les règles de territorialité et les obligations déclaratives qui en découlent, notamment en ce qui concerne les ventes à distance de biens importés (VAD-BI) et le rôle des interfaces électroniques.

I. Territorialité des ventes à distance intracommunautaires de biens (VAD-IC)

En application de l’article 258 A du CGI, les VAD-IC ne sont imposables en France que lorsque le territoire de la France métropolitaine constitue l'arrivée de l’expédition ou du transport des biens.

En cohérence, conformément à l'article 33 point a de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 modifiée relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée et à l'article 259 D du CGI, lorsque les biens sont expédiés ou transportés depuis le territoire de la France métropolitaine à destination d'un autre État membre de l’Union européenne, la VAD-IC est imposable dans cet autre État membre.

Par exception au principe énoncé au I § 10, le lieu des VAD-IC réalisées par un même assujetti établi dans un unique État membre de l'UE est réputé être situé au lieu de départ de l'expédition ou du transport lorsque le montant annuel de l’ensemble des opérations suivantes n’a pas dépassé un seuil fixé à 10 000 € hors taxe sur la valeur ajoutée (TVA) :

• les VAD-IC qu'il réalise ;
• l’ensemble des prestations qu'il fournit et qui sont également susceptibles de relever du régime des petits opérateurs (II-B § 220 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-20-50-40-20).

Ainsi, lorsqu'un assujetti uniquement établi en France relève du régime des petits opérateurs, il remplit ses obligations fiscales auprès de l'administration française pour l'ensemble des VAD-IC qu'il réalise sur le territoire de l'Union.

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Les conditions d’application du régime des petits opérateurs s'appliquent aux VAD-IC dans les mêmes conditions qu'aux prestations de services, qu'il s'agisse de la détermination du seuil ou de la possibilité pour l'assujetti d'y renoncer. Notamment, celui-ci n'est applicable ni aux assujettis non établis en UE, ni aux assujettis établis dans plus d'un État membre de l'UE (II-B § 220 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-20-50-40-20).

Pour les opérations dont le fait générateur de la taxe intervient entre le 1er juillet 2021 et le 31 décembre 2021, le chiffre d'affaires à en prendre en compte pour l'appréciation du seuil de 10 000 € hors TVA est :

• au titre de l'année précédente, le chiffre d'affaires réalisé durant l'année 2020 ;
• et, au titre de l'année en cours, le chiffre d'affaires réalisé depuis le 1er janvier 2021, non proratisé.

Exemple 1 : Un opérateur qui est établi uniquement en France réalise la vente à distance d’un bien localisé dans un stock en France à destination d’un consommateur situé en Allemagne. Par principe, cette vente sera soumise à la TVA allemande. Par dérogation, si le chiffre d’affaires du vendeur/prestataire au titre de ces VAD-IC et des prestations éligibles au régime des petits opérateurs, est inférieur à 10 000 €, alors cette vente sera soumise à la TVA française.

Dans cette dernière hypothèse, le vendeur conserve la possibilité d’opter pour que cette vente soit tout de même taxée en Allemagne, qui constitue l’État membre d’arrivée du transport et de l’expédition des biens à destination de l’acquéreur. Une fois l’option formulée, celle-ci courra pour une durée minimale de deux ans.

Exemple 2 : Un opérateur établi uniquement en Italie réalise la VAD-IC d’un bien localisé dans un stock en Italie à destination d’un consommateur situé en France. Par principe, cette vente sera soumise à la TVA française. Par dérogation, si le chiffre d’affaires du vendeur au titre de ces VAD-IC et des prestations éligibles au régime des petits opérateurs est inférieur à 10 000 €, alors cette vente sera soumise à la TVA italienne. Dans cette dernière hypothèse, le vendeur conserve la possibilité d’opter pour que cette vente soit tout de même taxée en France, État membre d’arrivée du transport des biens.

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Pour plus de précisions sur les formalités à accomplir pour obtenir la restitution de la TVA collectée à tort en France, dans le cadre du régime des ventes à distance applicable jusqu’au 30 juin 2021, il convient de se reporter au BOI-TVA-RES-000100.

II. Territorialité des ventes à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (VAD-BI)

Il est rappelé que les VAD-BI n'excédant pas 150 € et facilitées au moyen d'une interface numérique donnent lieu à l'application du schéma d'achat-revente (II § 90 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60) ; dans ce cas, la personne réalisant l'opération est l'assujetti-facilitateur. À défaut, il s'agit du vendeur.

La VAD-BI dite « directe » d'un bien acheminé en France métropolitaine est imposable en France lorsque l'une des conditions suivantes est remplie :

• l’assujetti réalisant la livraison est inscrit au guichet unique pour la déclaration et le paiement de la TVA sur les VAD-BI, dit « Import One Stop Shop » (IOSS) (BOI-TVA-DECLA-20-20-60) (CGI, art. 258, IV-b) ;
• l’assujetti réalisant la livraison est redevable de la TVA sur l’opération d’importation conformément aux disposition de l'article 293 A du CGI.

Il en résulte notamment que les VAD-BI dites « directes » excédant 150 € et facilitée au moyen d'une interface électronique sont territorialisées en dehors de l'UE. Elles ne donnent donc lieu à la perception d'aucune TVA. En cohérence, la TVA due à l'importation n'est pas déductible (II-L-1 § 210 du BOI-TVA-DED-10-20).

La VAD-BI dite « indirecte » d'un bien acheminé en France métropolitaine est imposable en France en toutes circonstances par application du a du IV de l’article 258 du CGI.

Exemple : Un bien stocké dans un entrepôt au Royaume-Uni fait l’objet d’une vente à distance à destination d’un consommateur situé en France. Une fois sorti de l’entrepôt britannique, le bien est expédié par avion jusqu’à l’aéroport de Francfort en Allemagne afin d’y être dédouané et avant d’être acheminé par la route jusqu’au consommateur situé en France. Cette vente sera qualifiée de VAD-BI et localisée en France, le point de départ des biens à destination du consommateur français étant situé en pays tiers.

Dans cette situation, l'importation du bien, réalisée dans un autre État membre de l'Union européenne, donnera lieu aux formalités et paiements qui s'y appliquent. Il appartient au vendeur ou à l'assujetti facilitateur de s'assurer que la TVA à l'importation n'y constituera pas une charge définitive, soit qu'elle bénéficie d'une exonération au moyen du recours au guichet dit « IOSS », soit qu'elle puisse y être déduite.

III. Redevable de la TVA à l'importation en cas de VAD-BI

Il résulte des a et b du 2° du 2 de l’article 293 A du CGI que, pour les VAD-BI facilitées par un assujetti au moyen de l’utilisation d’une interface électronique (pour la définition de la facilitation, il convient de se reporter au II § 90 à 190 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60), le redevable de la TVA à l'importation en France métropolitaine est cet assujetti facilitateur.

Lorsque l'assujetti facilitateur est redevable de la TVA à l'importation en France métropolitaine, il est soumis aux formalités propres à la TVA à l'importation et bénéficie des facilités qui s'y attachent, notamment de l'exemption de déclaration en cas de recours au guichet dit « Import One Stop Shop » (« IOSS ») (II-L § 390 et 400 du BOI-TVA-DECLA-20-20-10-20).

Tableau récapitulatif des personnes redevables de la TVA à l'importation en France métropolitaine en cas de facilitation au moyen d'une interface électronique :

IV. Redevable de la TVA en cas d'application du schéma d'achat-revente

En cas d'application du schéma d'achat-revente (II § 90 à 190 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60), chaque assujetti est redevable de la TVA sur l'opération qu'il est réputé réaliser. Le vendeur est donc redevable de la TVA sur la livraison à l'assujetti facilitateur et l'assujetti facilitateur est redevable de la TVA sur l'opération à destination du client.

Tableau récapitulatif de l'assujetti redevable de la TVA sur une livraison de biens non importés interne à la France métropolitaine :

Tableau récapitulatif de l'assujetti redevable de la TVA sur une VAD-IC :

Tableau récapitulatif de l’assujetti redevable de la TVA sur une VAD-BI :

V. Réforme du commerce électronique

L’article 147 de la loi de finances pour 2020 et l’article 51 de la loi de finances pour 2021 transposent les dispositions du « paquet TVA sur le commerce électronique » issu des textes suivants :

• la directive UE n°2017/2455 du Conseil du 5 décembre 2017
• la directive UE 2019/1995 du Conseil du 21 novembre 2019
• le règlement d’exécution UE n°2019/1995 du Conseil du 21 novembre 2019.

La réforme comprend les principales modifications suivantes :

• Le seuil d’imposition à la TVA des prestations de services à destination d’un particulier domicilié dans un autre État membre (opération appelée "vente à distance") est réduit à 10.000 € par an contre 35.000 € ou 100.000 € selon le choix des États.
• Les ventes à distance de biens importés d’une valeur inférieure à 150 € sont désormais soumises à la TVA dans l’État de consommation.
• Pour les opérations réalisées auprès des particuliers via une interface électronique, la TVA sera due par l’interface électronique.

Le paquet TVA consacre ainsi la règle de taxation dans l’État membre de consommation des biens. Toutes ces dispositions devaient initialement s’appliquer à compter du 1er janvier 2021. Compte tenu de la crise sanitaire, l’entrée en vigueur a été reportée au 1er juillet 2021.

VI. Extension du guichet unique

Afin de faciliter la déclaration et le paiement de la TVA des opérations du commerce électronique, le guichet unique déjà existant est étendu et un guichet unique spécifique aux ventes à distance de biens importés est créé. Il s’agit du guichet « OSS-IOSS » (One-Stop-Shop - Import One-Stop-Shop).

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