Comptabilisation de la livraison à soi‑même de stocks : procédure comptable et règles TVA

L’auto‑liquidation consiste à inverser le mécanisme de collecte de la TVA, en rendant le client, et non plus le fournisseur, responsable de collecter l’impôt et de le payer à l’État. Lorsqu'une entreprise se livre à elle‑même en produisant des biens ou des services pour son propre usage, cela est considéré comme une "livraison à soi‑même" (LASM) aux fins de la TVA. En pratique, une entreprise qui décide de fabriquer elle‑même un bien par ses propres moyens sera considérée comme étant à la fois le fournisseur et l’acquéreur du bien.

Définitions et champs d'application

En matière de TVA, une livraison à soi‑même (LASM) désigne l'opération par laquelle une personne :

• obtient, seule ou avec le concours d'un tiers, un bien meuble ou immeuble ou une prestation de services à partir de biens, d'éléments ou de moyens lui appartenant,
• ou utilise ou affecte à une activité non taxable des biens mobiliers d'investissement sur lesquels la TVA a été antérieurement récupérée.

Ainsi, il existe trois catégories de LASM : les LASM de biens affectés aux besoins de l'entreprise, les LASM de biens affectés à des besoins autres que ceux de l'entreprise, et les LASM de services ou les prestations de services à soi‑même. L'assujettissement à la TVA de la LASM a pour objet, selon le cas, soit de faire supporter au redevable la charge de TVA que lui auraient facturée ses fournisseurs, soit de compenser la déduction de la TVA qui a été opérée lors de l'acquisition des biens mais qui devient injustifiée dès que ces biens ne sont plus affectés à des opérations taxables ouvrant droit à déduction.

Cas pratiques et exceptions

Le principe d'imposition des LASM connaît cependant des exceptions : ainsi, en application du § 110 du BOI‑TVA‑CHAMP‑10‑20‑20, il est admis que les prélèvements de biens effectués pour les besoins privés normaux du chef d'une entreprise individuelle et de sa famille ne sont pas considérés comme des livraisons à soi‑même imposables. Cependant, cette dispense ne concerne ni les biens dont l'importance serait manifestement exagérée au regard du nombre de personnes vivant au foyer, ni les immeubles.

Cette dispense ne concerne pas les prélèvements effectués au profit d'autres personnes, et notamment des dirigeants d'entreprises constituées en société : ces prélèvements n'en bénéficient pas. L'absence d'imposition des prélèvements bénéficiant de la dispense rend obligatoire la régularisation des déductions de TVA initialement opérées lors de l'acquisition des biens prélevés ou de celle des biens et services qui ont été nécessaires à leur fabrication.

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Lorsque la livraison à soi‑même est imposable à ce titre, le fait générateur et les règles spécifiques de liquidation de la TVA restent ceux auparavant prévus. Enfin, il est rappelé que la taxe afférente à une livraison à soi‑même est déductible partiellement dans les conditions de droit commun.

Base d'imposition et incidence TVA

La base d'imposition de la LASM est constituée, selon les cas :

1. par le prix d'achat (pour les biens achetés en l'état),
2. par le prix de revient (pour les biens construits, extraits, fabriqués ou transformés par l'entreprise),
3. par la valeur vénale au jour du transfert.

Elle est à déclarer à la ligne "Autres opérations imposables" de la déclaration de chiffre d'affaires. Pour les LASM de biens affectés à des besoins autres que ceux de l'entreprise, la taxe n'est jamais déductible.

Le défaut de déclaration de la taxe exigible au titre d'une livraison à soi‑même entraîne l'application d'une amende de 5 % calculée sur le montant de la taxe déductible à ce titre.

Livraison à soi‑même et production immobilisée : comptabilisation

La production immobilisée représente l'un des piliers fondamentaux de la dynamique interne d'une entreprise. En investissant ses ressources internes, qu'il s'agisse de temps, d'expertise ou de matériaux, une entreprise crée des actifs destinés à son propre usage. La production immobilisée n'apparaît pas directement dans le compte de résultat. Elle est plutôt enregistrée dans le bilan comptable de l'entreprise.

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C'est une opération qui consiste à mettre à l'actif une immobilisation fabriquée par l'entreprise. On distingue 2 phases :

• Phase de fabrication : l'entreprise engage différentes dépenses qui ont été enregistrées dans des comptes de charge (achat de matières, de fournitures, ...). A la fin de chaque exercice au cours duquel le bien a été produit ; il faut évaluer les dépenses de l'exercice, constater l'apparition d'une immobilisation en cours.
• Production immobilisée : neutralisation de la charge dans le compte de résultat. La fabrication de l'immobilisation à soi‑même n'a pas d'impact sur le résultat.

L'écriture comptable correspondante se comptabilise de la manière suivante :

Remarques : X correspond au montant des dépenses de l'exercice. La comptabilisation de la production immobilisée requiert donc une compréhension fine des normes comptables et des spécificités de chaque situation.

Écritures comptables des immobilisations (acquisition, amortissement, cession)

Les écritures comptables des immobilisations s'enregistrent pour leur coût d'achat HT. (Coût d'achat HT = Prix d'achat HT + Frais accessoires d'achats HT). Les immobilisations s'enregistrent dans les comptes de la classe 2, le compte de TVA à utiliser est le compte 445620 "Etat/TVA déductible sur immobilisations" sauf pour certaines immobilisations pour lesquelles la TVA ne sera pas récupérable.

Exemple d'acquisition :

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Remarques : Notez que le compte de TVA utilisé est le compte « 445620 - Etat/TVA sur immobilisations » et non le compte « 445660 - Etat/TVA déductible sur biens et services ». Pour certaines immobilisations il n'est pas possible de récupérer la TVA, c'est le cas par exemple des véhicules de tourisme, dans ce cas l'écriture comptable est la même mais s'enregistre TTC : sans compte de TVA.

Écriture d'amortissement (à la clôture) :

Comptabilisation de la sortie de l'immobilisation :

(1) : Correspond au total des amortissements réalisés ; (2) : Valeur nette comptable de l'immobilisation (VNC) ; (3) : Valeur d'origine de l'immobilisation.

Situations particulières : sous‑traitance BTP et auto‑liquidation intracommunautaire

Depuis le 1er janvier 2014, l'auto‑liquidation de la TVA s'applique aussi en cas de sous‑traitance dans le secteur du bâtiment. Lorsqu'une entreprise de BTP assujettie à la TVA sous‑traite une partie des travaux à une ou plusieurs entreprises sous‑traitantes, c'est à l'entreprise principale (le “donneur d'ordre”), de déclarer la TVA correspondant à l'ensemble du chantier. Les sous‑traitants ne facturent donc pas de TVA à leur donneur d'ordre, et c’est ce dernier qui auto‑liquidra la TVA.

Dans le cadre de travaux immobiliers, le sous‑traitant adresse à l’entreprise principale (le donneur d’ordre) une facture sans TVA. L’adresse de facturation est celle du donneur d’ordre. Il ne faut pas faire apparaître sur la facture les coordonnées du client final. Le sous‑traitant mentionne simplement sur sa facture « TVA non applicable, article 293 B du CGI ».

Dans le cas d’un achat dans un autre pays de l'UE, il s’agira d’une auto‑liquidation de TVA intracommunautaire. L’entreprise comptabilisera en achats le montant HT de la facture, et sa contrepartie dans le compte fournisseur. Elle inscrira en TVA déductible le montant de TVA calculé, et en TVA intracommunautaire due sa contrepartie.

Livraison à soi‑même de stocks : cas où l'auto‑liquidation n'est pas requise

Dans le cas d’une livraison à soi‑même (un outillage, par exemple), aucune auto‑liquidation de la TVA ne doit être réalisée. L’article 32 de la loi supprime l’obligation de constater une livraison à soi‑même lors de l’affectation d’un bien aux besoins de l’entreprise lorsque l’assujetti aurait pu déduire intégralement la TVA s’il avait acquis un tel bien auprès d’un autre assujetti. Est également supprimée l’obligation de constater une livraison à soi‑même en cas d’affectation de biens (immobilisations ou stocks) à des opérations hors champ. Les autres cas de livraisons à soi‑même sont maintenus.

La taxation des prestations de services à soi‑même n'est pas exigée lorsque la taxe grevant les biens et services nécessaires à la réalisation de la prestation ne pouvait pas faire l'objet d'une déduction. Lorsqu'un bien qui a ouvert droit à déduction totale ou partielle de la TVA, est ensuite utilisé pour les besoins privés de l'assujetti, de son personnel ou pour des usages étrangers à l'entreprise, il n'y a pas lieu de procéder à la régularisation de la taxe déduite.

Écritures comptables liées aux prélèvements et consommations personnelles

Dans le cadre de l'entreprise individuelle, l'écriture à comptabiliser pour un prélèvement à titre personnel est la suivante :

Toutefois, les prélèvements effectués au profit d'autres personnes, et notamment des dirigeants d'entreprises constituées en société, n'en bénéficient pas et l'écriture est alors la suivante (en supposant que le compte courant du dirigeant est créditeur d'un montant suffisant) :

Points pratiques et recommandations

• L'enregistrement comptable de la production immobilisée et des LASM requiert une connaissance des normes comptables et fiscales applicables et des spécificités de chaque projet (recherche et développement, construction sur mesure, etc.).
• Les écritures comptables liées aux immobilisations doivent respecter des règles précises qui aideront à établir le bilan ; elles peuvent être passées par un expert‑comptable ou par l'entreprise elle‑même si elle maîtrise les règles.
• Le choix des comptes de TVA dépend de la nature du bien (compte 445620 pour immobilisations, 445660 pour biens et services d'exploitation).
• En cas de doute sur l'assujettissement ou la base d'imposition (prix d'achat, prix de revient, valeur vénale), s'appuyer sur les textes (CGI, BOFiP) et solliciter un conseil fiscal pour éviter des risques d'amende.

Ce dossier montre que la comptabilisation des livraisons à soi‑même et des opérations d'auto‑liquidation exige une articulation précise entre règles de TVA et écritures comptables d'immobilisation et de stocks. Une vigilance particulière s'impose sur les cas dérogatoires, la valeur retenue pour la base d'imposition et la correcte utilisation des comptes de TVA.

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