Exonération de TVA selon l’article 262 I du CGI : explications détaillées

L'article 262 du code général des impôts (CGI) organise les exonérations de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicables aux opérations liées à l'exportation et à certaines prestations de transport et d'approche. Ces dispositions visent à neutraliser la TVA sur les opérations portant sur des biens expédiés ou transportés hors du territoire de l'Union européenne (UE) et sur des prestations directement liées à ces exportations.

Champ général et principe de l’exonération

Conformément aux dispositions du I de l’article 262 du code général des impôts (CGI), les livraisons de biens expédiés ou transportés hors du territoire de l’Union européenne sont exonérées de taxe sur la valeur ajoutée (TVA). L'article 262-I du CGI exonère de TVA les livraisons de biens expédiés ou transportés par le vendeur (expéditeur réel au sens de la règlementation douanière) ou pour son compte en dehors de l'Union européenne ainsi que les prestations de service directement liées à l'exportation.

L'article 262-I-2° du CGI assimile à des exportations et, par conséquent, exonère de la TVA, les livraisons de biens expédiés ou transportés hors de l'Union européenne par l'acheteur ou pour son compte. Dans ces différents cas, les opérations d'exportation continuent à être effectuées par le vendeur français (exportateur réel) sous le régime de l'exportation classique.

Preuve de la sortie des biens et justificatifs

Pour que cette exonération s’applique, l’assujetti qui a effectué la livraison de biens en exonération de la TVA doit être en mesure d’apporter la preuve que les biens ont effectivement quitté le territoire de l’Union européenne, que ce soit au départ de la France ou d’un autre État membre. La preuve de la réalité de la sortie des biens du territoire de l’Union européenne est établie à partir d’une liste de justificatifs, prévue par l’article 74 de l’annexe III au CGI.

Jusqu’à la publication du décret 2010-233 du 5 mars 2010, la preuve de la sortie du territoire reposait sur la présentation exclusive de l’exemplaire numéro 3 de la déclaration en douane d’exportation visée par le bureau des douanes du point de sortie du territoire de l’Union européenne. Les difficultés rencontrées par les entreprises exportatrices en cas d’absence de visa de l’exemplaire numéro 3 de la déclaration d’exportation et la mise en œuvre à partir de 2009 du système communautaire informatisé de contrôle des exportations (ECS) conduisent à prévoir des éléments de preuve alternatifs.

Lire aussi: Exonération de TVA : Analyse de l'Article 298 Sexies

Les assujettis peuvent désormais, pour apporter la justification de l’exonération prévue au I de l’article 262 du CGI, produire en fonction de leur organisation propre, soit la certification électronique validée de la déclaration en douane d’exportation dématérialisée dans le cadre du dispositif communautaire ECS ou par procédure de dédouanement papier en cas de défaillance de ce dispositif, soit l’un des éléments de preuve alternatifs mentionnés à l’article 74 d de l’annexe III au CGI.

Opérations et prestations visées

D’une manière générale, l’exonération concerne les livraisons faites aux utilisateurs ainsi que les prestations de location, de réparation et d’entretien rendues à ces mêmes personnes. Le 1° du I de l'article 262 du CGI exonère les prestations de services directement liées à l'exportation de biens dont la liste est fixée à l'article 73 G de l'annexe III au CGI. Cette exonération recouvre notamment :

• les transports de marchandises effectués à destination d'un port, d'un aéroport, d'une gare routière ouverte au trafic international, d'une ville ou d'une gare frontière ou à proximité immédiate de la frontière en vue du transbordement de ces marchandises vers des pays ou territoires tiers à l'UE ;
• les transports de marchandises destinées à l'avitaillement des navires et des aéronefs bénéficiant de l'exonération de la TVA et transbordées à cet effet dans un port ou un aéroport ;
• les transports d'approche effectués pour le compte d'entreprises exportatrices en vue d'acheminer vers des pays ou territoires d'exportation des marchandises destinées à l'exportation, quel que soit le lieu d'établissement du donneur d'ordre ;
• les opérations techniques afférentes à l’arrivée, au stationnement et au départ des aéronefs (usage des dispositifs d’assistance à la navigation aérienne, mise en œuvre des moyens mécaniques, transports de l’équipage sur l’aire des aéroports, etc.) ainsi que les opérations de nettoyage, d’entretien et de réparation de l’aéronef et des matériels et équipements de bord.

Conditions particulières liées au transport

L'exonération s'applique aux prestations de transports d'approche effectuées en vue d'acheminer des marchandises hors du territoire de l'UE. Cette disposition concerne aussi bien les transports d'approche nationaux que les transports d'approche intracommunautaires de marchandises qui sont, directement ou à la suite de transbordement, immédiatement exportées à partir de la France ou éventuellement d'un autre État membre.

Le bénéfice, le cas échéant, d'une exonération prévue par la législation française pour une opération n'est applicable que pour autant que cette opération est réputée se situer en France en application des règles de territorialité (§ 50 du BOI-TVA-CHAMP-20-50).

Formalités et attestations (cas des marchandises transbordées)

Pour bénéficier de l'exonération, le transporteur doit présenter une attestation délivrée par le propriétaire de la marchandise, par l'expéditeur ou par le commissionnaire de transport visée par le service des impôts des entreprises dont ils dépendent et certifiant la destination des produits (CGI, ann. III, art. 73 A). L'attestation doit être délivrée, au plus tard, au moment de la facturation du transport et mentionner, outre la destination des produits et le nom du donneur d'ordre, les caractéristiques des marchandises transportées.

Lire aussi: Conditions et applications de l'exonération TVA (Art. 262 Ter I CGI)

La présentation de l'attestation au visa du service pouvant constituer une gêne à l'exportation pour les entreprises qui réalisent de nombreuses expéditions vers l'étranger, les donneurs d'ordre peuvent, sur demande justifiée, être dispensés du visa des attestations. Par mesure de simplification, il est admis que l'attestation ne soit pas exigée des transporteurs qui apportent, par tout moyen reconnu valable par le service des impôts (feuille de route ou récépissé du transport par exemple), la preuve que le transport est effectué à destination d'un port ou d'un aéroport en vue du transbordement.

Autres transports exécutés pour le compte de donneurs d'ordre étrangers

Lorsque le donneur d'ordre établi dans un pays tiers est un assujetti, les prestations de transport de marchandises qui lui sont rendues ne sont pas soumises à la TVA française conformément aux dispositions du 1° de l'article 259 du CGI. Les opérations afférentes aux transports de marchandises vers des pays ou territoires tiers effectuées par des intermédiaires qui interviennent au nom et pour le compte d'autrui dans les opérations exonérées par l'article 262 du CGI sont exonérées de la TVA en application du premier alinéa de l'article 263 du CGI.

Preuves exigées pour les transports routiers et autres modes

L'exonération est subordonnée à la preuve que les transports exécutés entrent dans les prévisions du I de l'article 262 du CGI. Cette preuve, qui est fournie par tout moyen, incombe aux transporteurs mais il appartient à l'administration d'apprécier, sous le contrôle du juge de l'impôt, les justifications fournies. La principale justification en matière routière est constituée par le « compte rendu de voyages » qui accompagne l'autorisation de transport international délivrée par les services des préfectures. Ce compte rendu, établi à l'occasion de chaque voyage, doit être visé par les bureaux de douane à l'entrée et à la sortie du pays pour lequel l'autorisation est valable, puis renvoyé au retour aux services désignés.

La preuve de l'acheminement des marchandises à destination d'un pays ou territoire tiers est corroborée par la production des copies de factures et, le cas échéant, des lettres de voiture internationales ou de leurs photocopies lorsque ces derniers documents, non obligatoires, ont été établis par l'expéditeur ou sous sa responsabilité.

Cas particuliers et régimes complémentaires

Ventes à emporter par les voyageurs (détaxe)

Ces achats, dont la valeur globale dans un même magasin doit être supérieure ou égale au nouveau seuil entré en vigueur au 1er janvier 2021 et établi à 100€ toutes taxes comprises, sont effectués en France exclusivement sous couvert d'un bordereau de vente à l'exportation électronique que les voyageurs doivent présenter, en même temps que les marchandises, au visa du service douanier de sortie de l'Union européenne. Les marchandises détaxées doivent être emportées dans les bagages du voyageur. Ces biens ne peuvent pas être expédiés par un tiers (transitaire) ou sous couvert de la valise diplomatique. Il n'est exonéré définitivement de la TVA que lorsqu'il entre en possession du bordereau de vente visé par la douane ou qu'il obtient confirmation que le BVE a obtenu le visa électronique.

Lire aussi: Article 262 I du CGI : Comprendre l'exonération TVA

Régime Fiscal Suspensif (RFS)

Le Régime Fiscal Suspensif (RFS), créé le 1er janvier 2011, permet de suspendre la TVA et les taxes qui y sont assimilées. En application de l'article 85 E 1 de l'annexe III au CGI, le RFS peut couvrir différentes fonctions (stockage de biens importés ; stockage ou entreposage dans les boutiques hors taxe ou les comptoirs de vente situés dans les ports et aéroports de biens importés, stockage de biens exportés….). Le RFS permet notamment de simplifier la gestion fiscale des biens destinés à l'exportation et d'éviter l'application immédiate de la TVA lorsque les biens sont maintenus temporairement sur le territoire pour des raisons techniques.

Exonération pour les aéronefs et opérations aéroportuaires

Il est admis que les constructeurs, réparateurs et transformateurs peuvent acquérir en franchise de taxe, sous le couvert d’attestations du type de celle prévue au I de l’article 275 du CGI, les biens destinés aux livraisons visées à cet article (exportations, livraisons intracommunautaires, etc.) ainsi que les fournitures nécessaires à la construction, à la réparation ou à la transformation des aéronefs désignés au 4° du II de l’article 262 du CGI. Pour les constructeurs, le contingent d’achats en franchise est égal au montant des livraisons désignées au I de l’article 275 du CGI réalisées au cours de l’année précédente et des livraisons, pendant la même période, des aéronefs exonérés qu’ils ont construits.

Les entreprises, qui participent à des opérations de construction, de transformation ou de réparation en qualité de sous-traitants, bénéficient de l’exonération au même titre que le maître d’œuvre. Les travaux exécutés par les intéressés peuvent donc être facturés en exonération de la TVA sous réserve que soient fournies les justifications prévues à l’article 45 de l’annexe IV au CGI.

Les compagnies aériennes réputées admises au bénéfice de l’exonération pour les compagnies aériennes françaises et les compagnies aériennes étrangères ne sont pas tenues de délivrer une attestation à chacun de leurs fournisseurs. L’exonération reste en tout état de cause subordonnée à ce que la destination des biens ou des services soit celle prévue par les dispositions de l’article 262 du CGI.

Responsabilités, sanctions et risques

En application du I de l'article 284 du CGI, le donneur d'ordre qui délivre l'attestation désignée au I-B-1 § 100 ainsi que celle prévue à l'article 73 A de l'annexe III au CGI est tenu au paiement de l'impôt lorsque la marchandise n'a pas reçu la destination ayant motivé l'exonération. Les litiges éventuels qui opposent les acheteurs aux vendeurs (en particulier lorsqu'un bordereau est annulé par un service douanier en raison de sa non conformité ou de l'omission par le vendeur de certaines données obligatoires) relèvent du droit privé.

Les transporteurs, qui éprouvent des difficultés à présenter les justificatifs exigés pour bénéficier de l'exonération prévue au I de l'article 262 du CGI, sont autorisés à facturer en franchise de taxe, sous le couvert des attestations prévues par l'article 275 du CGI, les transports effectués pour le compte d'entreprises exportatrices et portant sur des biens qui, en l'état ou après transformation, font normalement l'objet du négoce à l'exportation de ces entreprises. Les entreprises peuvent, dans un but de simplification, se dispenser de demander à leur donneur d'ordre la délivrance d'une attestation ; elles acquittent alors la TVA exigible lorsqu'elles n'apportent pas, par d'autres moyens, la preuve que le transport peut bénéficier de l'exonération.

Territoires particuliers et exclusions

Pour la définition des notions d'« État membre de l'UE », de « l'UE » et de « pays ou territoire tiers » à l'UE, il convient de se reporter aux précisions administratives : les territoires des autres États membres mentionnés à l’article 256-0 du CGI qui sont exclus du territoire fiscal de l’Union européenne (îles et enclaves spécifiques, départements d'Outre-mer). Conformément aux règles, les départements d’Outre-mer (Guadeloupe, Martinique, Guyane, La Réunion et Mayotte) et certains territoires spécifiques font l'objet d'un traitement particulier quant à la territorialité et à l'application de la TVA.

Exemples pratiques

Exemple 1 : Une entreprise française expédie aux États-Unis des marchandises achetées en Allemagne. Elle confie à un transporteur allemand le transport par route de ces marchandises de l'Allemagne à Roissy où les biens seront transbordés à destination des États-Unis. La prestation de transport intracommunautaire ainsi réalisée peut bénéficier de l'exonération mentionnée au I, sous réserve de la justification de l'exportation.

Exemple 2 : Une entreprise française confie à un transporteur français le transport de Paris à Gênes des marchandises qu'elle exporte en Asie. Cette prestation peut être exonérée par le transporteur dès lors qu'elle porte sur des biens dont l'exportation est justifiée.

Points pratiques à retenir pour les entreprises

• Vérifier la territorialité de l'opération : le bénéfice d'une exonération n'est possible que si l'opération est réputée se situer en France selon les règles de territorialité.
• Constituer et conserver les justificatifs de sortie des biens : exemplaire n°3 de la déclaration d'exportation visée, certification électronique ECS, copies de factures, lettres de voiture internationales, comptes rendus de voyages, attestations du donneur d'ordre.
• Utiliser, le cas échéant, les dispositifs alternatifs comme le RFS pour suspendre la TVA sur des opérations de stockage liées à l'exportation.
• Être vigilant sur les responsabilités : le donneur d'ordre qui délivre une attestation peut être tenu au paiement de la TVA si les biens ne quittent pas l'UE conformément à l'attestation.
• Pour les activités aéroportuaires et aéronautiques, s'appuyer sur les dispositions spécifiques autorisant des acquisitions en franchise et la facturation en exonération sous conditions documentaires.

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